Концептуальные основы консолидированного учета экономических субъектов

         ВВЕДЕНИЕ

 

Процессы приватизации и реструктуризации крупных отечественных предприятий отраслевых комплексов привели к образованию холдинговых структур, состоящих из материнских и многочисленных дочерних обществ. Это обусловило необходимость ведения консолидированного учета и составления консолидированной отчетности.

Задача консолидированного учета – надлежащее отражение финансовых потоков консолидированной группы предприятий. Консолидированные группы предприятий являются экономическими объединениями юридически самостоятельных лиц, основанными на приобретении прав собственности материнской компании и контроле над дочерними предприятиями. Консолидированный учет представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности как единая экономическая единица.

Проблема отражения процессов консолидации и результатов деятельности групп, консолидированных предприятий в учете Республики Казахстана сравнительно нова. В международных стандартах финансовой отчетности этим вопросам посвящены разделы, в которых определены основные принципы формирования консолидированной финансовой отчетности. Национальные системы  консолидированной отчетности многих стран создаются на основе именно этих принципов. Вместе с тем, специфика консолидации казахстанских предприятий и работы этих групп требует нестандартных подходов к организациям учета и составлению отчетности. Поэтому для отечественного бухгалтерского учета решение этого вопроса имеет огромное значение.

       Целью настоящего научного исследования является изучение особенностей бухгалтерского отражения консолидации предприятий Республики Казахстан.

        Объектом настоящей научной работы выступают отечественные предприятия Акционерное общество «Гидрроприбор» (далее АО «Годроприбор»– дочернее предприятие Б) и машиностроительный завод АО «Зенит» (далее АО «Зенит) – материнская компания А).

        В  связи с поставленной целью существует следующая постановка задач:

1. Изучить основы консолидированного учета компаний;
2. Представить основные задачи и принципы консолидированного учета;
3. Раскрыть особенности моделирования системы консолидированного учета компаний в Республике Казахстан;
4. Представить основные особенности учета  консолидации предприятий методом полной интеграции счетов
5. Детально изучить учет резерва переоценки  в процессе консолидации казахстанских предприятий.

         Информационной базой настоящего исследования послужили нормативно-законодательная база РК  и учебно-методический материал по выбранной тематике, аналитическая информация о деятельности казахстанских предприятий в части учета процессов их консолидации.

Структура  научной работы. Настоящая научная работа состоит из введения, двух разделов, заключения, списка использованной литературы.

В первом разделе " Концептуальные основы консолидированного учета экономических субъектов" раскрываются основы консолидированного учета компаний,  освещаются задачи и принципы консолидированного учета в Республике Казахстан. Также в рамках данного раздела автором изучаются вопросы моделирования системы консолидированного учета компаний РК.

Во втором разделе "Учетное отражение консолидации предприятий Республики Казахстан " автор изучает особенности учета консолидаций методом полной интеграции счетов, а также прослеживает особенности учета резерва переоценки в процессе консолидации предприятий Республики Казахстан.

         Работа изложена на 47 страницах, содержит 1 схему,9 таблиц, 1 рисунок.

  По результатам работы  автором приводится список использованной литературы и дается заключение.

 

I.   Концептуальные основы консолидированного учета экономических субъектов

1.1. Основы консолидированного  учета компаний

 

Цели и задачи бухгалтерского учета формулируют люди или группы людей, у которых возникает необходимость в определенной информации. Именно с этих позиций подходит профессор Я.В. Соколов в своей книге "Основы теории бухгалтерского учета" [6] к определению задач бухгалтерского учета. Рассмотрим их применительно к консолидированной группе предприятий:

1.Обеспечение сохранности имущества.

2.Объединение интересов собственников и администрации.

3.Выявление экономических и юридических последствий хозяйственных операций.

4.Бухгалтерский учет должен быть средством перераспределения ресурсов в народном хозяйстве.

5.Разработка системы консолидированного учета. Общей методологической основой бухгалтерского учета выступает экономическая теория прав собственности. Однако подходы к теоретическому обоснованию консолидированного учета весьма неравнозначны.

Консолидированный учет представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности как единая экономическая единица.

Как и обособленному учету, консолидированному учету присущи специфические способы и приемы. К ним относятся упомянутые выше элиминирование и трансформации бухгалтерских записей. Введение присущего только консолидированному учету способа элиминирования бухгалтерских записей обусловлено спецификой взаимоотношений предприятий группы, являющихся юридически самостоятельными лицами. Этот способ позволяет исключить из учета, а затем и из консолидированной финансовой отчетности двойное отражение активов и обязательств предприятий группы.

Трансформация бухгалтерских записей (трансформационные таблицы бухгалтерских записей) дает возможность не только отразить на счетах бухгалтерского учета процесс преобразования ключевого ресурса в конечный продукт холдинга, но и представить факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единого целого.

 

1.2. Задачи и принципы консолидированного учета 

 

        Концептуальная основа бухгалтерского учета, по образному определению FASB (Комитет по стандартам финансового учета США), - это "конституция", на которой должны базироваться стандарты.

Концепция является основой построения бухгалтерского учета в стране и призвана обеспечить выполнение следующих задач:

• Обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;
• Быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• Быть основой  принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;
• Помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности[5].

Из множества элементов концептуальной основы можно выделить три главных:

1) цели учета;

2) качественные характеристики, делающие учетную информацию  полезной;

3) основные принципы бухгалтерского  учета.

Рассмотрим принципы консолидированного учета.

1.Принцип хозяйствующей  единицы как объекта бухгалтерского  учета. Данный принцип позволяет очертить сферу интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Консолидированная группа как обособленный объект бухгалтерского учета представляет собой хозяйствующего единицу, которая осуществляет контроль над ресурсами,  выполнением обязательств, принимает на себя ответственность за результаты производственной деятельности.

Соответствующий подход применяется и к характеристике консолидированной группы как экономической единицы с установлением круга заинтересованных лиц (групп) - пользователей финансовых отчетов и определением сущности их интересов. Именно поэту в международных стандартах финансовой отчетности и в работах некоторых зарубежных авторов присутствует определение консолидированной группы как объекта, существующего только для целей бухгалтерского учета.

2.Принцип действующего предприятия. Отчеты зависимого предприятия включаются в консолидированную финансовую отчетность только в том случае, если финансовые вложения произведены на долгосрочной основе с целью обеспечения контроля над предприятием - партнером.  Значительное влияние должно быть доказуемым, т.е. приобретения определенной доли прав на собственность достаточно для реального контроля над ассоциированным предприятием. В течение отчетного периода года материнская компания может полностью или частично утратить право на соответствующее количество голосующих акций или долю участия в собственном капитале либо лишиться права определяющего решения на предприятии - партнере. А поскольку консолидированная финансовая отчетность составляется по итогам работы группы за год, на конец отчетного периода по ликвидированным предприятиям не будет показателей бухгалтерской отчетности для включения в консолидированную отчетность.

Материнская компания не составляет консолидированную финансовую отчетность при наличии у неё только зависимых предприятий.

Таким образом, несмотря на наличие основного признака непрерывности действия консолидированной группы - инвестирование на долгосрочной финансовой основе - все - таки имеются некоторые ограничения, которые следует учитывать при составлении консолидированной финансовой отчетности.

3.Принцип периодичности. Моментом присоединения дочерних и зависимых предприятий является дата приобретения исключительного контроля или значительного влияния над ними. В отечественной практике отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря, следовательно, консолидированная отчетность должна содержать информацию как о вновь введенных, так и об исключенных из консолидированной группы предприятиях. Эти сведения должны быть раскрыты в пояснениях к консолидированным  бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

4.Принцип начисления. В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент фактической уплаты средств, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Этот принцип можно разбить на несколько составляющих:

а) собственно принцип начисления;

б) принцип регистрации дохода. Доход отражается в том периоде, в котором он признан в учете, т.е. когда консолидированная группа завершила все действия для его получения, и он реализован или явно может быть реализован сторонним по отношению к группе предприятиям, а не тогда, когда получены деньги;

в) принцип соответствия доходов и расходов в отчетном периоде

То же самое можно сказать о нереализованной прибыли, начисленных и причитающихся к получению дивидендах и т.д. Для решения этой проблемы на Западе разработана сложная система исключений, аннулирований и поправок, при применении которой нередко происходят ошибки. К тому же нарушается основной принцип бухгалтерского учета, согласно которому баланс строится на данных учета, а не расчетов.

5.Принцип двойной записи. Применение этого принципа в отечественной практике ограничено рамками одного юридического лица. Консолидированная группа представляет собой совокупность юридических лиц, которая для целей бухгалтерского та рассматривается как единая хозяйствующая единица. Следовательно, необходимо создать национальную систему консолидированного учета, основанную на принципе двойной записи и обеспечивающую отражение активов и пассивов, доходов и расходов консолидированной группы как единой хозяйствующей единицы. Для достижения этой цели используются специальные приемы — трансформационная таблица, трансфертная цена, специальные бухгалтерские проводки, которые позволяют обеспечить текущий консолидированный учет на его основе сформировать консолидированную финансовую отчетность.

6.Принципы последовательности и сопоставимости. Эти два взаимосвязанных принципа определяют необходимость:

• соблюдения постоянства содержания и форм бухгалтерской отчетности;
• обеспечения возможности сравнения показателей бухгалтерской отчетности;
• корректировки данных предшествующего отчетного периода
• установленным правилам;
• корректировки данных по предприятиям группы в случае несопоставимости этих данных.

Главной целью бухгалтерского учета является представление собственного капитала по источникам его образования. В соответствии с этим его структуру можно подразделить на следующие составляющие:

• капитал, вложенный акционерами;
• добавочный капитал от переоценки имущества;
• добавочный капитал, полученный сверх номинала акций, или эмиссионный доход;
• резервы переоценки;
• накопленная нераспределенная чистая прибыль;
• резервы, являющиеся частью накопленной распределенной чистой прибыли;
• резервы, представляющие собой корректировки на поддержание капитала;
• некоторые курсовые разницы;
• безвозмездные целевые финансирование и поступления.