Налоговый учет: преимущества и недостатки

      Но  корень проблемы не в том, что существует много целей, а в том, что эта  мно-жественность не констатируется как  факт. Этот факт не признаётся, и сохраняется ил-люзия того, что у бухгалтерского учёта в широком смысле цель всё-таки едина, а все различия – это всего лишь детали, которые можно минимизировать, сохранив единую концептуальную основу. Но если бы было так, то учёт не двигался бы упорно по пути разделения. Чем достовернее понимание какой-либо проблемы, тем успешнее она мо-жет быть решена. Если объективные факторы приводят к неминуемому разделению учётов, то следует констатировать, что у них разные концептуальные основы, и больше не пытаться искать в них общее. Если не удаётся найти единства на концептуальном уровне, не лучше ли оставить этот уровень, и попытаться найти пути сближения в прак-тическом воплощении. Различия в целях не означают невозможности совмещения двух видов учёта. Вся рыночная экономика построена на столкновении различных, и часто даже противоположных, целей рыночных субъектов. Но она прекрасно работает, и уча-стники оказываются в обоюдной выгоде. Почему так происходит? Потому что в ры-ночных отношениях никто не пытается делать вид, что его цели совпадают с целями контрагента. Покупатель стремится купить дешевле, а продавец – продать дороже. И они этого не скрывают, и тем не менее, договариваются друг с другом, и отношения за-канчиваются сделкой, и оба оказываются в выгоде.

      Определённая  аналогия была бы уместна и для  взаимодействия бухгалтерского и налогового учёта. Не следует пытаться искать их общую цель, поскольку её не сущест-вует. Такие попытки приведут к тому, что учёт станет двигаться в направлении где-то между двумя целями и в результате не достигнет ни той, ни другой. Есть же очень под-ходящая пословица про двух зайцев, ловить которых одновременно – бесполезное за-нятие. Чтобы достичь обеих целей, нужно, прежде всего, каждую из них чётко видеть, и чётко осознавать, что они не только разные, но по ряду аспектов могут быть даже противоположными. Но их можно достичь с помощью решения общих задач. И это нельзя упускать из виду. Таких общих задач в бухгалтерском и налоговом учёте можно найти множество. Также как покупатель и продавец на рынке решают задачу заключе-ния сделки, не претендуя на совпадение своих целей, в бухгалтерском и налоговом учё-те могут решаться общие задачи без претензий на общую цель.  

      1.2 Необходимость сближения налогового учёта с бухгалтерским и су-ществующие ограничения  

      Какие бы ни выдвигались веские основания  для существования нескольких учё-тов, нужно всегда помнить, что это  налагает дополнительную нагрузку на предприятия. Организации вынуждены  задействовать дополнительные ресурсы, что ставит их перед необходимостью повышать цены на те продукты – товары, работы, услуги, – которые они создают. Само по себе ведение учёта или учётов не является ни потребительским благом, ни промежуточным ресурсом, который бы способствовал созданию потребительских благ на следующем этапе. То есть учёт не обладает прямой общественной по-лезностью. Его полезность может быть только косвенной.

      Если  предприятие самостоятельно принимает  решение вести учёт, например, управленческий, то это решение продиктовано производственной необходимостью. Здесь нет нужды на государственном уровне выяснять, насколько экономически обос-новано такое решение. Условием рыночной системы является свобода ведения бизнеса в условиях конкуренции. Конкурентный механизм на то и рассчитан, что стимулирует рыночных субъектов на наиболее рациональное использование ресурсов. Если органи-зация учёта вписывается в рациональное использование ресурсов, то предприятия, пра-вильно организующие учёт будут конкурентоспособны и успешны. Если же ведение учёта не адекватно получаемым от него административным выгодам и является волюн-таристским решением отдельных менеджеров, то такие организации останутся без при-были, и конкуренция вытеснит их из бизнеса.

      Но  когда обязанность ведения учёта устанавливается государством, то здесь пе-рестаёт действовать та самая «невидимая рука» Адама Смита, которая заставляет ры-ночных субъектов использовать ресурсы рационально. Здесь государство берёт на себя большую ответственность, так как обязывает организации расходовать свои ресурсы на цели, не обладающие прямой общественной полезностью, косвенная полезность кото-рых тоже совсем не ясна. Такие действия со стороны государства должны иметь на-дёжное рациональное обоснование.

      Существует  достаточно много общественных нужд, для каждой из которых не-обходима информация, формируемая в бухгалтерском учёте (понимаемом в широком смысле для всех целей). Это составление финансовой отчётности, расчёт налогов, нало-говый контроль, имущественный контроль, государственная статистика, регулирование рынка ценных бумаг, антимонопольное регулирование, контроль за несостоятельно-стью и банкротством, макроэкономическое регулирование, регулирование денежного обращения, контроль банковской системы, разрешение гражданско-правовых споров, раздел имущества при реорганизации юридических лиц и т.д. Теоретически, для каж-дой из подобных нужд можно организовать свой собственный учёт. Но очевидно, что такое количество обязательных учётов приведёт к параличу хозяйственной деятельно-сти.

      Среди перечисленных нужд, много таких, удовлетворение которых требует  ре-шения очень близких по содержанию задач, настолько близких, что они  могут удовле-творяться в системе  единых требований к ведению учёта. Значит и учёт для них следу-ет организовывать только один. Исследования показывают, что из всех многочислен-ных нужд только две действительно несовместимы между собой на концептуальном уровне – налогообложение и финансовая отчётность. Поэтому и произошло разделение бухгалтерского (в узком смысле, т.е. финансового) и налогового учёта. Все остальные нужды могут вполне удовлетворяться с помощью одного из этих двух учётов либо не-посредственно, либо путём безболезненных совместимых надстроек6.

      Снижение  издержек организаций на содержание учётных систем – это основная цель сближения. То есть, основными бенефициарами сближения учётов являются рос-сийские организации. В процессе поиска механизмов сближения необходимо всегда иметь в виду цель. Сближение не должно превратиться в самоцель, как это часто быва-ет с благими начинаниями. Сближение – это не вещь в себе, а средство достижения оп-ределённого результата. Забвение цели в реализации той или иной программы действий может не только не привести к желаемому результату, но и привести ровно к обратно-му результату и нанести вред тому, ради чего программа действий затевалась. Тем бо-лее опасны беспорядочные действия вне всякой программы.

      Из  всех многочисленных нужд пользователей  учёта выделяются только две не-совместимые  цели – финансовой отчётности и  налогообложения. Это значит, что даже при отсутствии всяких попыток по сближению, организация должна организовать мак-симум только две отдельных учётных системы, но не больше. Почему же при таких об-стоятельствах российский учёт на сегодняшний день существует в трёх видах – учёт по МСФО, учёт по РПБУ и учёт по НК? За что российские организации вынуждены тра-титься на организацию трёх учётных систем? Ответ на этот вопрос как раз и заключа-ется в забвении целей при попытках совместить несовместимое. Попытки создания единой налогово-финансовой учётной системы привели к тому, что налоговая и финан-совая учётные системы всё равно существуют каждая по отдельности, а к ним в допол-нение функционирует ещё одна очень парадоксальная учётная система под именем «российский бухгалтерский учёт».

      Как и в других странах, в России сегодня  объективно существует два значимых вида потребностей в информации, предоставляемой  бухгалтерским учётом – финансо-вая  и налоговая. С одной стороны, всё больше и больше заявляют о  себе потребности пользователей финансовой отчётности, принимающих на её основе экономические ре-шения, прежде всего инвесторов. Эти потребности удовлетворяются с помощью фи-нансовой отчётности, составляемой на основе МСФО или национальных стандартов США. Отчётность, подготовленная по РПБУ для этих целей не годится, так как она не отражает ни реального финансового положения, ни реальных финансовых результатов деятельности организации. Лучшим официальным доказательством бесполезности рос 
 

      сийской бухгалтерской отчётности для использования при принятии экономических решений служит Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утверждённое приказом ФСФР от 15 декабря 2004 г. № 04-1245/пз-н, где в пунк-тах 4.5, 4.5.1, 4.5.2, 4.5.4, 4.6, 4.6.1, 4.6.2, 4.6.4 установлено требование к российским эмитентам ценных бумаг для котировки на российских биржах представлять финансо-вую отчётность по МСФО или по ОПБУ США (US GAAP).

      С другой стороны, никуда не уходят, и  вряд ли куда-то исчезнут в будущем  по-требности налогообложения. Эти потребности удовлетворяются с помощью выполне-ния налогоплательщиками требований налогового законодательства. Для этих целей российский бухгалтерский учёт опять же не подходит. И лучшим доказательством это-му служит сама 25 глава НК «Налог на прибыль» с её отдельным налоговым учётом. В какой-то степени налогообложение ещё привязано к данным бухгалтерского учёта, са-мая непосредственная связь у 30 главы НК «Налог на имущество организаций». И как раз там, где существуют эти связи, возникает большинство проблем толкования зако-нодательства и спорных ситуаций. Получается, что чистые правила налогообложения, прописанные непосредственно в НК, работают гораздо лучше, чем обращения к помо-щи бухгалтерского учёта.

      Но  для чего же тогда российский бухгалтерский учёт, если он не выполняет ни ту, ни другую функцию? Получается, что ни для чего, и как раз по той причине, что он строится на идее выполнения и той, и другой функции. Получается точно как в извест-ной пословице о погоне за двумя зайцами. Потому что эти зайцы бегут совершенно в разных направлениях. Отчётность по МСФО российские организации в основном со-ставляют путём трансформации – переделки данных российского учёта. То есть, снача-ла создаётся заведомо ущербный продукт, а затем исправляется. Данные для налогооб-ложения тоже получаются в основном путём корректировки бухгалтерских показате-лей. Таким образом, чтобы получить из русского учёта нужную информацию, его нуж-но тем или иным образом скорректировать. Конечно, с помощью российского бухгал-терского учёта решаются различные непрофильные смежные задачи типа предоставле-ния информации в государственную статистику. Но вряд ли такие попутные задачи мо-гут служить оправданием для того, чтобы заставлять организации создавать отдельные учётные системы. Эти задачи вполне могут решаться, сопутствуя одному из основных направлений – либо финансовой отчётности по МСФО, либо налоговому учёту.

      Для российского бухгалтерского учёта  уже с середины 90-х годов провозгла-шается идея внедрения МСФО, в результате чего организации должны представлять информацию о своём финансовом положении и финансовых результатах широкому кругу лиц, для того, чтобы те имели возможность принимать на основе этой информа-

      23  
 

      ции экономические решения. Результатом  этого процесса является развитие конку-рентного рынка капитала, создание благоприятного инвестиционного климата и эконо-мический рост. Для внедрения МСФО в России была принята программа реформирова-ния бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО (утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283), которая предполагала изложение требований МСФО в национальных стандартах (Положениях по бухгалтерскому учёту). Однако выполнение этой программы на практике столкнулось с целями налогообложения, и программа не была выполнена. Большинство даже формальных сроков принятия документов не было соблюдено, не говоря уже о содержании документов. Принятые за прошедшее десяти-летие ПБУ лишь отдалённо напоминают МСФО, но даже это слабое напоминание на практике вовсе не реализуется. Разумеется, до тех пор, пока принятие очередного нор-мативного документа по регулированию бухгалтерского учёта, будет рассматриваться хоть в какой-то степени с позиции налоговых последствий, сложно ожидать, чтобы та-кой документ мог эффективно регулировать составление финансовой отчётности. В ре-зультате национальный регулирующий орган, зажатый между противоречивыми нуж-дами финансовой отчётности и налогообложения выпускает заведомо такие докумен-ты, исполнение которых приводит лишь к необходимости выполнения затратной холо-стой работы всеми российскими организациями.

      Для российского бухгалтерского учёта  должна быть чётко обозначена цель, иначе он так и будет оставаться холостой тратой ресурсов организаций. Либо этот учёт должен служить инструментом создания качественной финансовой отчётности, либо он должен использоваться как инструмент налогообложения. Если цель – финансовая от-чётность, тогда лучшим ориентиром являются МСФО, сегодня вряд ли удастся найти серьёзные основания, чтобы отступать от этих стандартов. Если цель – налогообложе-ние, то нет надобности плодить учёты, не нужно засорять его задачами финансовой от-чётности, нужно целенаправленно решать налоговые задачи.

      Таким образом, особенность решения проблемы сближения налогового и бухгал-терского учёта в России заключается в том, что здесь мы имеем дело, по сути, с тремя, а не с двумя учётами. Но объективные предпосылки обусловливают разделение только двух учётов. Значит, от одного из существующих трёх необходимо вообще избавиться, а два других должны сближаться. Но здесь не стоит «наступать дважды на одни и те же грабли». Не стоит повторять попыток создания единого синтезированного учёта, так как итогом будет опять создание «третьего лишнего». Сближение не обязательно проводить путём совмещения несовместимых целей. Сближение может быть вполне успешным путём решения общих задач для тех случаев, когда эти задачи совпадают, без претензий на совпадение итогового результата.

      24  

      Раздел II. Факторы сближения  налогового учёта  с бухгалтерским 

      § 2.1. Функции и цели налогового и бухгалтерского учёта, возможности и препятствия для совместного решения задач.

      Создание  правовой основы любого социального  явления всегда обусловлено оп-ределёнными  целями, которые преследует создатель  правовой основы и на которые он стремиться направить это социальное явление. Современный учет ставит перед собой очень разные цели, и этим обусловлено отпочкование специфических видов учета. Для анализа правовых основ учета наиболее актуальной является целевая классификация учета, где признаком классификации является цель пользователя бухгалтерской ин-формации. Именно с этим признаком связано выделение наиболее обособившейся се-годня ветви учета – налогового учёта.

      Основная  гипотеза рыночной теории говорит о  том, что поведение любого эко-номического субъекта рационально, то есть он стремится достичь максимальных ре-зультатов при имеющихся ограничениях. Главная движущая сила рыночной экономи-ки – личная заинтересованность каждого из субъектов рынка. Так как пользователи финансовой отчетности являются разными субъектами, то и цели у них разные. При этом финансовая отчётность на всех одна. Кроме того, цели одного и того же субъекта могут быть самыми разными, и даже противоположными, в зависимости от того, во взаимоотношениях с каким именно контрагентом он находится. Реальная отчетность, которую представляют бухгалтеры – это следствие компромисса интересов участников хозяйственного процесса.