Налоговый учет: преимущества и недостатки

      Это условие не является препятствием для  сближения. Оно всего лишь задаёт определённые рамки. Следует заметить, что учёт является средством достижения цели. Ни бухгалтерский, ни налоговый учёт не является сам по себе целью. С помощью этих средств могут достигаться разные цели, но решаемые при этом задачи могут быть еди-ными. Причём организации, будучи ограниченными определёнными разумными нор-мативными рамками, смогут самостоятельно находить наиболее эффективные пути сближения намного лучше, чем это сделает за них какой-то внешний регулятор.

      41  
 

      Но  для этого нормативные рамки  действительно должны быть разумными. Это означает, что построение нормативных требований, как для налогообложения, так и для формирования финансовой отчётности, должно преследовать сугубо свои цели. Сейчас в нормативной базе российского бухгалтерского учёта большая доля требований про-диктована налоговыми соображениями. В то же время, большая доля требований Нало-гового кодекса РФ, в частности 25 главы, перекочевала туда из бухгалтерского учёта и не связана с достижением целей налогообложения. Если каждая из систем норматив-ных требований освободится от непрофильного балласта, то в таких условиях органи-зациям гораздо проще будет находить общий инструментарий, то есть решать задачи сближения учётов.

      Принцип законодательной определенности налогов  требует, чтобы в законе бы-ли определены все параметры, необходимые для  расчёта налогов. Но только для расчё-та. Этот принцип не требует определения порядка ведения налогового учёта. Достиже-ние целей налогообложения вовсе не требует регламентации действий налогоплатель-щика. Напротив, в подавляющем большинстве случаев цели налогообложения дости-гаются путём простого установления рамок – нормативных ограничителей, которые не дают налогоплательщику действовать в ущерб государству. Если налогоплательщик действует в этих рамках и не наносит вред фискальной системе, то нет никакого смыс-ла ограничивать его в выборе различных вариантов учёта в пределах установленных ограничителей.

      Конечно, законодателю при установлении нормативных  ограничений следует принимать  во внимание, пересекается ли предоставленный  налогоплательщику диапа-зон с  методами учёта, применяемыми для составления финансовой отчётности. В большинстве случаев такие сектора пересечения можно легко найти без ущерба для фискальных целей. Если пересекаемые участки найдены, то следует организациям пре-доставить возможность их использовать. Не нужно заставлять налогоплательщика не-пременно применять единый учёт. Если сближение учёта для блага организаций, то пусть сам получатель блага решает, как им воспользоваться, и пользоваться ли вообще. Обязывать применять всех только одинаковые учётные методики из спектра возмож-ных вариантов нет никакого смысла: этим сведётся на нет весь положительный эффект от возможностей сближения.

      § 2.3. Концепция справедливости налогообложения  и проблемы её реали-зации.

      Концепция справедливости налогообложения всегда вызывала массу неразре-шённых вопросов при своей реализации на практике. Это не удивительно, поскольку

      42  
 

      понятие «справедливость» философское, и никому ещё не удавалось определить его  та-ким образом, чтобы это устроило всех. В общем, всегда считалось справедливым соот-носить налоговое бремя с доходом лица. Однако, это общее правило может реализовы-ваться в самых разных вариантах на практике. Не существует объективной связи между концепцией справедливости налогообложения и ориентацией налоговых правил на бухгалтерские показатели. Тем не менее, считается, что показатели финансовой отчёт-ности отражают экономические реалии, и если строить налогообложение на таком ба-зисе, то налоги получают экономическое обоснование.

      Основные  подходы к построению налоговой системы, в которых реализуется представление российского законодателя о справедливости налогообложения, изложе-ны в статье 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». В пунк-те 1 этой статьи указано, что законодательство о налогах и сборах основывается на при-знании всеобщности и равенства налогообложения. Здесь же говорится, что при уста-новлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В общем случае показатели финансовой отчётности отражают финансовое по-ложение организации и в целом характеризуют способность налогоплательщика к уп-лате налога. Однако, в частностях такой взаимосвязи уже не удаётся увидеть. Та же прибыль характеризует финансовые результаты деятельности, но не показывает платё-жеспособность налогоплательщика. По крайней мере, если хоть как-то увязывать пока-затель прибыли с  
 

      Раздел III. Возможности и  препятствия для  сближения нормативных  требований к налоговому и бухгалтерскому учёту 

      § 3.1. Специальный понятийный аппарат налогового и бухгалтерского учёта В бухгалтерском и налоговом учёте часто используются одни и те же понятия, но в совершенно разных значениях. Это создаёт дополнительные трудности на пути сближения двух учётов. Данная проблема связана с тем, что в основе этих понятий ле-жит принципиально разная основа. Налогообложение базируется на гражданско-правовых имущественных категориях, тогда как бухгалтерский учёт, направленный на формирование финансовой отчётности, базируется на информационных категориях. Однако, в силу того, что у российского бухгалтерского учёта функция формирования финансовой отчётности до настоящего времени была далеко не главной, а доминирова-ли другие функции, прежде всего, налоговая, российский бухгалтерский учёт до сих пор опирается на гражданско-правовые имущественные категории. Это является глав-ной причиной неудач внедрения в РФ МСФО и препятствием на пути повышения по-лезности и качественности информации, формируемой в российском учёте.

      Имущество организации, её имущественные права и обязательства являются предметом гражданско-правовых отношений. Их движение происходит в результате заключения сделок между хозяйствующими субъектами, а также в результате вступле-ния физических и юридических лиц в другие гражданско-правовые отношения. В Рос-сии принято считать, что эти имущественные категории как раз и должны отражаться в бухгалтерском учёте, и эта позиция подкрепляется нормативными документами. На-пример, в российском законодательстве по бухгалтерскому учёту не используется бух-галтерский термин «активы», а вместо него применяется термин «имущество». Все ос-тальные частные термины учёта основываются на этих имущественных категориях. Та-кой гражданско-правовой (имущественный) подход к понятийному аппарату бухгал-терского учёта можно было бы считать правильным, если бухучёт рассматривать как инструмент налогообложения либо инструмент имущественного контроля. В первом случае бухгалтерский учёт следует точнее назвать «налоговым» учётом, а во втором случае мы вернёмся в советскую эпоху. Ни то, ни другое под современный бухгалтер-ский учёт не подходит. Если бухгалтерский учёт рассматривать как инструмент полу-чения финансовой информации, то гражданско-правовой подход к понятийному аппа-рату является неправильным.

      55

      ¹⁴ Иногда в дополнение к этим двум основным характеристикам подчёркивают также в качестве особой харак-теристики информацию о денежных потоках.  

      С помощью финансовой отчётности её пользователи получают представление о финансовом положении организации и финансовых результатах её деятельности14. Фи-нансовое положение и финансовые результаты деятельности формируются в результате того, что организация вступает в гражданско-правовые имущественные отношения и в результате внешних событий. Между имущественными отношениями, в которых уча-ствует организация, и её финансовым положением и финансовыми результатами суще-ствует достаточно тесная взаимосвязь, но эту взаимосвязь нельзя рассматривать как аб-солютную и безоговорочную. В частности, не всякое изменение имущественного по-ложения приводит к изменению финансового положения или влияет на финансовые ре-зультаты. Кроме того, не всякое изменение финансового положения и образование фи-нансовых результатов является следствием имущественных отношений, оно может произойти и без них.

      Например, организация, взяла в лизинг объект имущества, и по договору по окончании аренды стороны предусмотрели переход права собственности на этот объект к лизингополучателю. Когда по окончании аренды организация получает право собст-венности на объект, её имущественное положение изменяется: из арендатора она пре-вращается в собственника имущества. Но её финансовое положение от этого события никак не изменяется, и никаких финансовых результатов не образуется. Другой при-мер, организация получает доход от эксплуатации канатной дороги в популярном ку-рортном местечке. В соседнем районе у другой компании, ведущей такой же бизнес, случается обрыв дороги с катастрофическими последствиями. Данное событие никак не меняет имущественное положение рассматриваемой организации, но её финансовое положение меняется, и финансовые результаты становятся хуже. Подобных примеров можно приводить огромное множество во всех аспектах ведения бизнеса.

      Понятия финансовое положение, финансовые результаты довольно абстрактны. Для того, чтобы  информация о них была доведена до пользователя отчётности, она должна быть представлена в определённой знаковой системе, понятной пользователю. Основу такой знаковой системы составляют так называемые элементы финансовой от-чётности. В Концепции подготовки и представления финансовой отчетности МСФО рассматривается пять основных элементов финансовой отчётности: активы, обязатель-ства, капитал, доходы и расходы. По сути это главные информационные единицы, с помощью которых финансовая информация становится читабельной для пользователя. Все остальные специальные термины учёта базируются на этих информационных кате-гориях.

      56  
 

      В § 49 Концепции элементы, характеризующие  финансовое положение – активы, обязательства и собственный  капитал – определяются следующим  образом: Активы – ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, от которых предприятие ожидает получения будущих экономических выгод. Обязательство – это существующая обязанность организации, возникающая из прошлых событий, урегули-рование которой, как ожидается, приведет к оттоку из организации ресурсов, содержа-щих экономические выгоды. Капитал – это доля в активах предприятия, остающаяся после вычета всех его обязательств.

      В § 70 Концепции элементы, характеризующие  финансовые результаты –доходы и расходы – определяются следующим образом: Доход – это увеличение экономиче-ских выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала, отлично-му от увеличения, связанного со взносами участников собственного капитала. Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или уменьшения активов или возникновения обязательств, которые приводят к умень-шению собственного капитала, отличному от уменьшения, связанного с распределе-ниями участникам собственного капитала.

      При первом же взгляде на эти определения, очевидно, что они не совпадают  с аналогичными имущественными категориями, которыми оперирует гражданское  право и налоговое законодательство. Но дело даже не в том, что какие-то определения совпа-дают или не совпадают. Имущественные категории в принципе даже некорректно срав-нивать с элементами финансовой отчётности, поскольку это понятия из разных сфер жизни. Это всё равно, что сравнивать, чем отличаются друг от друга, например, море и корабль; или тучи и дождь. Элементы финансовой отчётности – это знаки, с помощью которых передаётся финансовая информация, и ничего более.

      Знаки невозможно, например, инвентаризировать, то есть проверять их физиче-ское наличие. Они вообще не могут физически наличествовать, так как представляют собой абстрактные информационные категории. Инвентаризировать на предмет факти-ческого наличия можно имущество и юридические обязательства. И уже по результа-там инвентаризации можно сделать вывод о том, как повлияла обнаруженная в ходе инвентаризации недостача или лишнее имущество на финансовое положение и финан-совые результаты организации. Вполне возможно, что никакой прямой связи здесь не будет. То есть, выявленные в ходе инвентаризации имущественные изменения могут никак не повлиять на финансовое положение, и следовательно, они не вызовут необхо-димости признания, списания, переоценки или переклассификации каких-либо элемен-тов финансовой отчётности.

      57  
 

      Разумеется, законодательные требования к налогообложению  могут базировать-ся только на имущественных  категориях, поскольку само по себе налогообложение представляет собой  принудительное отчуждение имущества  организаций в пользу го-сударства. Налоги не могут основываться на информационных абстракциях. Налог бу-дет определён только тогда, когда он является следствием получения или передачи ор-ганизацией определённого имущества, имущественных прав и обязанностей, зафикси-рованного первичными документами, из которых можно непосредственно вывести все необходимые количественные параметры. Налоговый Кодекс РФ построен исключи-тельно на имущественных гражданско-правовых понятиях.

      Совсем  другое дело – бухгалтерский учёт, направленный на формирование фи-нансовой отчётности. Он ведётся для того, чтобы довести информацию до пользовате-ля. Причём информацию вовсе не об имущественном положении организации, а о её способности генерировать денежные потоки. Здесь как раз необходимы те самые ин-формационные категории, получившие название элементов финансовой отчётности. Такой подход реализован в МСФО. Но российский бухгалтерский учёт в связи с вы-полнением налоговых задач также базируется на имущественных категориях. Это мож-но увидеть даже в формулировках Федерального закона «О бухгалтерский учёте». Со-гласно пункту 2 статьи 1 этого закона объектами бухгалтерского учёта является иму-щество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые ор-ганизациями в процессе их деятельности.

      Согласно  пункту 3 этой же статьи основными задачами бухгалтерского учёта яв-ляются: