Оптимизация налоговых платежей и минимизация налоговых рисков (на примере ООО «М-Трэйд»)

Экономическую эффективность формирования организацией ООО «М-Трэйд» резерва по сомнительным долгам можно обосновать следующим образом.

Можно предположить, что руководство организации ООО «М-Трэйд» в учетной политике для целей налогообложения на 2011 год прописало возможность формирования резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, на основании бухгалтерской отчетности организации на конец 2011 года выручка от реализации товаров, работ и услуг составила 170 627 тыс. руб., а вся дебиторская задолженность составляет 20 501 тыс. руб..

Предположим, что вся дебиторская задолженность является сомнительной:

• 3 500 тыс. руб. – более 90 дней
• 2 000 тыс. руб. – более 45 и менее 90 дней
• остальная часть задолженности – сроком менее 45 дней

Предельная величина резерва: 170 627 тыс. руб. *10%=17 062,7 тыс. руб.

Расчетная сумма отчислений в резерв: 3 500 тыс. руб. + 2 000 тыс. руб. *50% = 4 500 тыс. руб.

Налоговый эффект: 4 500 тыс. руб. * 20%=900 тыс. руб.

Таблица 16 Расчет экономической эффективности резерва по сомнительным долгам

Наименование показателей	Значение показателей, тыс. руб.
Долги свыше 90 дней	3 500
Долги от 45 до 90 дней	2 000
Предполагаемая сумма резерва	4 500
Предельная величина резерва	17 062,7
Величина резерва	4 500
Налоговый эффект	900

Величина резерва по сомнительным долгам будет равняться 4 500 тыс. руб., поскольку расчетная сумма отчислений не превышает предельную величину резерва.

Таким образом, организация ООО «М-Трэйд» в 2011 г. могла бы принять на расходы по налогу на прибыль 4 500 тыс. руб..

Налоговый эффект от формирования резерва по сомнительным долгам составил бы 900 тыс. руб., или 9,3% от чистой прибыли.

3.1.2 Амортизационная премия

Статья 258 Налогового Кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право при расчете налога на прибыль в состав расходов отчетного (налогового) периода включать:

• до 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой–десятой амортизационным группам;
• до 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам.

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Амортизационная премия не начисляется:

• по безвозмездно полученным основным средствам;
• по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный фонд.

Если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию – линейным или нелинейным.

В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости и рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете.

Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Амортизационная премия позволяет ускорить процесс отнесения на расходы приобретаемого объекта основных средств. Решение организации-налогоплательщика о включении в состав расходов амортизационной премии лучше отразить в Учетной политике для целей налогообложения. Это позволит избежать ненужных споров с налоговыми органами.

Финансисты и налоговики считают, что если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то этот факт он должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод содержат письма Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94, УФНС России по г. Москве от 10 августа 2006 г. № 20-12/72388 [10].

А вот у арбитров на этот счет свое мнение.

Их позиция такова: предприятие вправе применять амортизационную премию и без указания на это в своей учетной политике (постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2008 г. № Ф09-4302/08-С3).

Амортизационная премия учитывается только для целей налогового учета, в бухгалтерском учете расходов амортизационная премия не отражается. Соответственно, у налогоплательщиков, закрепивших право в своей учетной политике на амортизационную премию, бухгалтерский учет амортизации будет отличаться от налогового. В налоговом учете на сумму амортизационной премии увеличивают косвенные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина от 28.09.2006 года №03-03-02/230).

Экономическую эффективность применения организацией ООО «М-Трэйд» амортизационной премии можно обосновать следующим образом.

Можно предположить, что руководство организации в учетной политике для целей налогообложения на 2011 г. прописало возможность применения амортизационной премии в размере 10% для основных средств 1-й, 2-й, 8-й, 9-й, и 10-й амортизационных групп и 30% – для остальных основных средств.

На основании данных бухгалтерской отчетности организации прирост основных средств в 2011 г. составил 1 576 тыс. руб. Данная величина показывает остаточную стоимость по состоянию на 31 декабря 2011 г. В мае 2011 г. были введены в эксплуатацию 2 основных средства, относящиеся к 5 амортизационной группе, стоимостью  по 2 119,5 тыс. руб.

Амортизационная премия: (2 119,5 тыс. руб. *2)*30%=1 271,7 тыс. руб.

Налоговый эффект: 1 271,7 тыс. руб. * 20%=254,34 тыс. руб.

 

Таблица 17 Расчет экономической эффективности применения амортизационной премии

Наименование показателей	Значение показателей, тыс. руб.
Первоначальная стоимость основных средств	4 239
Амортизационная премия	1 271,7
Налоговый эффект	254,34

Таким образом, амортизационная премия составляет 1 271,7 тыс. руб., а налоговый эффект от применения амортизационной премии составил бы 254,34 тыс. руб. или 2,6% от чистой прибыли.

3.1.3 Применение нелинейного метода  начисления амортизации

Налогоплательщикам п. 1 ст. 259 НК РФ предоставлено право самостоятельного выбора метода начисления амортизации, который должен применяться ко всем объектам амортизируемого имущества и должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ при использовании нелинейного метода амортизация определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, а отдельно по каждой амортизационной группе в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.

Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, всего таких групп десять и в каждую из них входит имущество с определенным сроком полезного использования. В частности, при определении срока полезного использования основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом, и включении того или иного объекта в соответствующую амортизационную группу следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационную группы, амортизация начисляется исключительно линейным методом, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

На 1-е число налогового периода, с начала которого налогоплательщиком установлено использование нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы согласно п. 2 ст. 259.2 НК РФ определяется суммарный баланс. Рассчитывается такой баланс как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе, в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ.

В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы, то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу.

В соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ первоначальная стоимость новых объектов увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию объект. Увеличение суммарного баланса производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новые объекты введены в эксплуатацию.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основных средств. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ, ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, по формуле:

A = B x (k /100), (4)

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

B - суммарный баланс соответствующей  амортизационной группы;

k - норма амортизации для  соответствующей амортизационной  группы.

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.

В результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы может быть уменьшен до нуля или отрицательной суммы. В такой ситуации амортизационная группа ликвидируется, что установлено п. 11 ст. 259.2 НК РФ.

Если суммарный баланс становится менее 20 тыс. руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда названное значение достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь п. 12 ст. 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу, при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта налогоплательщик может исключить этот объект из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса этой группы на дату вывода объекта из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы, продолжается в прежнем порядке [26].

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Учет доходов и расходов ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, в отношении которого применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Аналитический учет должен содержать, в частности, следующую информацию:

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном периоде;
• о принятых сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;
• о суммах начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);
• об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, - при выбытии объектов.

Экономическую эффективность применения организацией ООО «М-Трэйд» нелинейного метода начисления амортизации можно обосновать следующим образом.

Можно предположить, что руководство организации в учетной политике для целей налогообложения на 2011 г. прописало возможность применения нелинейного метода начисления амортизации.

На основании данных бухгалтерской отчетности остаточная стоимость основных средств на конец 2010 г. составляет 9 509 тыс. руб. Все основные средства организации относятся ко 2-й, 3-й, 4-й и 5-й амортизационным группам.