Аудиттің пайда болуы және қалыптасуы

Сатып алу циклы бойынша бухгалтерлік есептегі мүмкін (ықтимал) бұрмалаулар клиент кәсіпорнындағы бақылаудың жалпы жүйесі туралы ақпаратқа қосымша шаруашылық операцияларды (қолмен немесе компьютермен) тіркеу қалай іске асырылатынын, осы жүйелер қаншалықты қиын және бақылау құрылымының басқа негізгі сипаттамалары туралы аудитор бухгалтерлік есеп жүйесі арқылы жүретін сатып алу циклі операцияларын талдау арқылы біледі.

Сонымен қатар аудитор сатып  алу тапсырыстарына, қабылдау туралы құжаттарға, шот-фактураларға, қолма-қол ақшаны төлеуге, барлық осы процедураларды орындайтын қызметшілер арасында міндеттерді бөлуге қолданылатын бақылау реттемелерін де талдауы керек.

Осындай ақпаратқа сүйене отырып, аудитор нақты шаруашылық операцияларын бақылау реттемелері қаншалықты жақсы дайындалғанын және әрекет ететінін анықтайды.

Бақылау құрылымын зерттеу кезіңце аудитор бақылау ретемесіне ағымдық тексерулер (жоспардан тыс немесе жоспарлы) жүргізіп, бақылау құрылымы жақсы жоспарланғаны және дұрыс әрекет ететіндігі туралы дәлелдеме алады. Мұндай дәлелдер аудиторға қате ықтималдылығын төмен ретінде бағалауға мүмкіндік береді. Мысалы, басшылықтың жеткізушілер және мердігерлермен есеп айырысу жағдайы туралы есеп беруді қалай тексеретінін зерттей отырып, аудитор осыны қызметшілер қалай істейтінін бақылай алады немесе осыны дәлелдейтін құжаттарды зерттей алады. Егер жүйе тиімді болса, басшылық тексерулері сатып алу бойынша операциялар толықтылығы мен дәлдігінің кейбір дәделін береді. Аудитор тексерудің қаншалықты толық жүргізілгенін және басшылықтың қатені немесе сәйкессіздікті табу ықтималдылығы қаншалықты жоғары екенін қарастырады.

Ары қарай аудитор қате ықтималдылығын елеусіз деп бағалау үшін бақылау реттемесі тиімділігіне қосымша дәлелдеулер алу-алмау керектігін шешеді. Бірақ, ең алдымен, өз тәжірибесіне сүйене отырьш, ол тауарлар мен қызмет көрсетуді сатып алу операцияларында орын алуы мүмкін ықтимал бұрмалаулар туралы білуі керек.

Сатып алу циклы бойынша бухгалтерлік есепте болуы мүмкін бұрмалаулар:

• шарттың дұрыс толтырылмауы;
• жеткізуші мен мердігерлерден түскен тауарлар мен қызмет көрсетуді уақтылы кірістірмеу;
• түпнұсқа құжаттардың жою салдарынан болған бұрмалаулар;
• бухгалтерлік есеп шоттарында нақты емес дебиторлық және кредиторлық борыштарды көрсету;
• жабдықтаушылар шоттарында бөліп көрсетілген ҚҚС сомаларын шоттарда дұрыс емес немесе заңсыз көрсету;
• бухгалтерлік есеп шоттарының мүлтіксіз емес корреспонденциясы, талдамалық есептің болмауы және т.б.;
• жалған құжаттарды (шарттарды, жүкқұжаттарды, актілерді) құру;
• жабдықтаушылар шоттары мәліметтерінің кәсіпорын есебі мәліметтеріне сәйкес болмауы.

Сатып алу циклы бойынша бұрмалауларды  қосымша табуға мүмкіндік беретін баланстыққа жақын баптары болуы мүмкін:

• ақша төленуін сипаттайтын шоттар;
• табыстар мен шығыстардың шоттары (алынған жеңілдіктерді есепке алу бойынша, көліктік дайындау шығындары, айыппұл және алынған жеке төленген тұрақсыздақ айыбы және басқалар).

10-Тақырып. Өндіріс кезеңінің аудиті

1. Өндіріс кезеңі шоттары мен  аудиторлық тексеру бағытының  қатынасы

2. Өндіріс  кезеңі аудитінің ақпарат көздері

1. Өндіріс  кезеңі шоттары мен аудиторлық  тексеру бағытының қатынасы

Өндірістік цикл сату үшін өндірілетін  материалдық құндылықтармен байланысты. Оны тексеру — ең күрделі және қиын. Аудиторлық дәлелдемелердің көздерінің үлкен бөлігі экономикалық субъектінің  өзі құрған ішкі құжаттар болып табылады. Бұл аудит үшін олардың құңдылығын төмендетеді. Сондықтан тексеруді  табысты жүргізу үшін аудитордың клиент бизнесінің ерекшелігін, оның өндірістік процессінің мәнін жеткілікті түсінуі, цехтардағы өндіріс процесстермен, қоймалар және басқа өндірістік бөлмелермен  тікелей танысу аса маңызды болып  табылады.

Өндірістік процесстің мәнін білу төменде келтірілген  ақпаратты қамтиды. Өнімді дайындаудың  технологиялық процессінің күрделігіне  байланысты өндіріс қарапайым және күрделі болып бөлінеді. Қарапайым  деп, өнімді өндіру мен өңдеудің бірегей  үздіксіз процесіне тән болатын  өндіріс есептеледі (мысалы, көмір  өңдіру және т.б.). Әдетте қарапайым  өндірістің циклы қысқа болады және аяқталмаған өндірісі болмайды.

Күрделіге өнімді дайындау процесіне жеке дербес шектер, өтулерден, кезеңдерден, сатылардан тұратын өндіріс  жатады. Мысалы, тігін, аяқ киім, машина жасау, ет өндіру және т.б. Әдетте күрделі  өндірісте әрқашан аяқталмаған  өндірісте қалдық қалады.

Өнеркәсіптік өндіріс  негізгі өнімді өндіру роліне байланысты (бағыты бойынша) негізгі және көмекші  деп бөлінеді.

Негізгіге шығару үшін арнайы кәсіпорын (ұйым) құрылған өнімді дайындауға арналған өндіріс жатады.

Өнеркәсіптің түрлі салаларындағы  негізгі өндіріс номенклатурасы сан түрлі болады. Мысалы, негізгі  өндіріске жатады: металл өңдеуші  кәсіпорындарда - құю, ұста, мартен, өңдеу  және басқа цехтар.

Көмекшіге негізгі өндіріс пен  жалпы барлық көсіпорыңдарға қызмет көрсететін өңдіріс жатады. Қызмет көрсету аспаптарды, құрал-жабдықтарды, ғимараттарды және т.б. дайындау немесе жөндеуден көрінеді.

Көмекші өндіріс қатарына жатады: аспаптық, жөндеу-механикалық, жөңдеу-құрылыс  цехтары, электростанция, буын қазаны, компрессор станциясы, автокөлік және т.б.

Көмекші өндіріс өнімінің бөлігін (жұмыс, қызмет көрсету) басқа жаққа  сатуға болады.

Шоттардың келтірілген  өзара байланысы шығыңдар құрамын  шығын шоттарына жатқызылу мен  олардың жабылуын көрсетеді. Мәселен, өндіріске шикізатты, материалдарды жіберу, еңбекке ақы төлеу шығындары, демалысқа ақы төлеу резервтерін есептеу, еңбекке ақы төлеуден жарналарды әлеуметтік салықка жіберу, жұкқұжаты шығындарын есептен шығару негізгі өндіріс шотына және шығындар бөлігі кезең шығындары шоттарына жатқызылады. Есеп беру кезеңінің аяғында негізгі өндіріс шоттары дайын өнімнің өзіндік құнына жатқызылады, ал кезең шығындары 5610 "Жиынтық табыс (зиян)" шотында жабылады.

Өндіріс процессі — кәсіпорынның шаруашылық қызметіндегі негізгі, сондықтан өндіріс шығындары есебі мен аудиті — бухгалтерия жұмысы мен аудиторлық тексерудің жауапты учаскесі. Сондықтан осы циклды тексеру кезінде аудитор өндіріс пен дайын өнімді тиеуге, шикізаттың босалқы қорларын сақтауға қатысты қолданылатын бақылау процедураларын түсінуі керек. Мұндай ақпаратқа сүйене отырьш, аудитор нақты шаруашылық операцияларына арналған бақылау саясаты мен процедурасының дұрыс дайындалғанын және кәсіпорында дұрыс қолданылып отырғанын анықтайды.

Ішкі бақылау құрылымын зерттеу  процессінде аудитор параллельді  түрде бақылауға тексеру жүргізіп, осының арқасында бақылау процедураларынын, тиімді әрекет етуінің, Қазақстан Республикасында әрекет ететін нормативтік-құқықтық құжаттарға сәйкес дұрыс дайындалғанының дәлелін ала алады. Мұндай дәлелдеулер аудиторға бақылау тәуекелдігі деңгейін аудиттің сәйкес мақсаттарына қатысты максимумнан төмен ретінде бағалауға мүмкіндік береді. Әкімшілік жүргізетін тексеру тиімді болса, өнім шығындары есептелуінің толықтығы мен дәлдігі туралы пікір айтуға болатын фактілерді алуға жол ашады. Сонымен бірге аудитор тексерудің қаншалықты жан-жақты болғанын және оны жүргізген адамның елеулі бұрмалауды таба алатын-алмайтындығын ескереді. Сондықтан мұндай жұмыс бухгалтерияның материалдық бөлімі жұмысымен танысудан басталады. Аудиторға клиенттің ішкі бақылау жүйесі алға қойылған мақсаттарға табысты қол жеткізуге деген әкімшіліктің толық сенімділігі үшін дайындалған процедуралар мен әдістемелік басшылықтан тұруы мүмкін екені белгілі болуы керек. Оның ішінде өндіріс циклындағы операцияларды есепке алу үшін кәсіпорын әдетте бағалаудың негізгі жолдары мен таңдап алынған әдістерін есеп саясатында немесе оның жеке қағидаларында бейнелейді. Бұл кезде есеп саясаты немесе ереже келесідей аспектілерді сақтауы керек:

• тауарлы-материаддық босалқыларды бағалау әдісі, сонымен бірге бағалау әдісі барлық ТМБ үшін бірдей болуы керек;
• соның негізінде өнім өндірісі процесі бухгалтерлік есепте тіркелетін бастапқы құжаттар тізімі;
• басшы бекіткен өндіріс циклі бойынша құжат айналымының графигі;
• тауарлы-материалдық босалқыларды есептен шығару тәртібі;
• ТМБ түгелдеу жүргізу тәртібі мен мерзімі (материалдарды, аяқталмаған өндірісті, тауарларды);
• ТМБ жіктелімі, бухгалтерлік есеп тізімі және аналитикалық есепті ұйымдастыру.

Кәсіпорындағы ішкі бақылау процедуралары бола алады:

• міндеттерді парапар бөлу;
• мақұлдаудың тиімді процедурасының болуы;
• құжатнама және есепке алу жазулары;
• тауарлы-материалдық босалқыларды нақты бақылау;
• тәуелсіз тексерулерді іске асыру.

Міндеттерді парапар бөлу. Кәсіпорын басшылығы дайындаған және бекіткен саясаттар мен ішкі бақылау процедурасын зерттеу кезінде аудитор кәсіпорында қызметкерлер арасында міндеттердің қалай бөлінгені туралы ақпарат алады. Мысалы, материалдық жауапкершілікгі бөлу және бухгалтерлік есепті жүргізу (бухгалтерлік есепті жүргізу материалды жауапты адамға жүктелмеуі керек); шаруашылық операцияларды іске асыру мен тауар-материалдық босалқы қорлар бойынша материалдық жауапкершілікті мақұлдауды бөлу.

Мақұлдаудың тиімді процедурасының болуы: ішкі бақылау жүйесі әрекетінің тиімділігі үшін әр шаруашылық операцияға қажетті түрде рұқсат берілуі керек. Ол үшін кәсіпорында рұқсат беру ережелері мен белгілі бір шаруашылық операцияларға рұқсат беру үшін нақты лауазымды адамдар өкілеттілігі бекітіледі. Көбіне мұңдай ақпарат лауазымды нұсқауларда сақталады.

Құжатнама және есепке алу жазулары. Бұл жерде бухгалтелік есеп стандарттары, шоттардың жүмыс жоспары, есеп саясаты және есепті жүргізу принциптері мен ережелерін суреттейтін басқа әдістемелік басшылықтар негізінде құрылған құжаттандыру және есепке алудың сапалы жүйесі түсіндіріледі.

Өндіріс циклындағы ішкі бақылаудың тиімді жүйесін құруда ерекше роль тауарлы-материалдық босалқыларды есепке алу жөніндегі құжат айналымы графигіне беріледі.

Құжатпен айналысушы персоналға сұрақ  қою арқылы аудитор танысу және орындау үшін кәсіпорыннның барлық қызметтеріне дейін құжат айналымы графигі жеткізілген-жеткізілмегеніне көз жеткізеді. Графикпен таныстырылған лауазымды адамдар құжаттардың уақтылы және толық толтырылуына жауап береді. 24-"Бухгалтерлік қызметті ұйымдастыру" стандартында былай деп көрсетілгеы: "Құжат айналымы графигінің орындалуына, кұжаттардың уақтылы және сапалы құрылуына, бухгалтерлік есеп пен есеп беру көрсетілуі үшін оларды уақтылы берілуіне, құжаттардағы мәліметтердің нақтылығына осы құжаттарды құратын және оларға қол қоятын адамдар жауап береді".

Құжат айналымының графигі мынаны көздейді:

• соның негізінде есептегі операциялар ғана саны мен ұсыну мерзімі тіркелетін құжаттар тізімі;
• құжаттарды толтыру міндеті жүктелген орындаушылар тізімі;
• кәсіпорын ішіндегі құжаттар қозғалысы.

Өндіріс циклындағы бухгалтерлік құжаттарды зерттей отырып аудитор төмендегідей негізгі аспектілер негізінде ҚР "Бухгалтерлік есеп және қаржылық есеп беру туралы" заңына сәйкес құрылуы қажет құжаттандыру және есеп жүйесі сапасына көз жеткізуі керек:

• бухгалтерлік жазулар бастапқы құжаттардың түпнұсқасымен бекітілуі керек;
• құжаттар мен жазулар үздіксіз бірқалыпты номерлеріне ие болуы керек;
• барлық операциялар мен оқиғалар операцияны іске асыру кезіңде хронологиялық бірізділікпен тіркелуі керек;
• синтетикалық есеп мәліметтері аналитикалық есеп мәліметтеріне сәйкес келуі кажет.

Активтер мен жазуларды нақты бағалау. Мақсаты — тауарлы-материалдық босалқы мен тиісті құжаттарды сақтайтын шараларды іске асыру.

Тәуелсіз тексерулерді іске асыру. Тәуелсіз тексерулер белгіленген ережелердің орындалуын бақылау үшін жүргізілетін процедуралар болып табылады. Ары қарай аудитор бақылау тәуекелдігін төмен деп бағалауға негіз ретінде саясат пен процедуралар тиімділігіне қосымша дәлел алу керек не керек еместігін, содан кейін осындай дәлелдердің қажеттігі мен дұрыстығын талдайды. Егер солай болса, әдетте аудитор аудиттің нақты мақсаты, көбіне босалқы қорлардың, өнімнің өзіндік кұнының және өндірістік шығындарының толықтығына, дәлдігіне және болуына қатысты бақылауға қосымша тексеру жүргізеді.

Өндірістік циклдың шаруашылық операцияларының құрамы мен саны негізінен өндірістік процесс күрделілігіне байланысты болады. Өндірістік циклдың әдеттегі операцияларына мыналардың жататыны белгілі:

• шикізатты (материалды) өндіріске жіберу;
• жалақы есептеу және төлеу;
• дайын өнімнің өзіндік құнын қалыптастыру;
• дайын өнімді шығару және оның қозғалуы;
• шикізат пен дайын өнімді сақтау.

Сәйкестікті тексеру бірізділікпен  жүргізу үшін ішкі бақылау жұмысын өндіріс циклының төрт негізгі құрамдас бөлігі бойынша қарастыру рационалды болады.

Шикізатты (материалды) өндіріске  жіберу.

Өндірістік  цикл операцияларының бухгалтерлік есеп жүйесі мен оларға қолданылатын бақылау процедураларын зерттей отырьш, аудитор ең алдымен жұмсалған өндірістік шығындарға рұқсат берілді ме, дәл бекітілді және жинақталды деген кепілдік беретін процедураларға қызығушылық білдіреді. Бақылаудың бұл мақсаттары аудит мақсаттарымен, оның ішінде өндірістік цикл шеңберінде, бірінші кезекте шикізаттың босалқы қорының, аяқталмаған өндірістің және дайын өнімнің, сонымен қатар сатылған өнімнің өзіндік құнының толықтығы, дәлдігі және болуымен тығыз байланысты болады. Аудиторды аудиттің жоғарыда аталған мақсатымен тікелей байланысты емес бақылаудың басқа процедуралары да қызықтыруы мүмкін.