Налоговый учет: преимущества и недостатки

      88  
 

      начисления, в пять раз превышают по объёму текста статью 273, в которой прописан кассовый метод.

      Из  сказанного выше можно заключить, что  в отличие от финансовой отчётности для налогообложения целесообразность метода начисления совсем не очевидна. Диа-лектика условий построения налоговой системы требует взвешивания аргументов за и против такого выбора, и аргументы «против» выглядят весомее. В пользу метода на-числения есть два аргумента: ориентировка на реальные показатели и стремление к сближению налогового учёта с бухгалтерским. Против метода начисления есть три ар-гумента: справедливость налогообложения, инструменты макроэкономического регу-лирования, а также определённость денежных потоков. В реальности в налоговых сис-темах большинства стран мира чаще всего в отношении малого бизнеса применяется кассовый метод, так как у небольших компаний нет необходимости в составлении пуб-личной отчётности, и следовательно, аргумент по сближению налогового учёта с бух-галтерским теряет свою актуальность. В отношении крупных компаний, как правило, применяются правила, в целом базирующиеся на принципе начисления, но реализую-щие его не в чистом виде, а со значительными вкраплениями кассового метода и дру-гими отступлениями. Отступления от метода начисления чаще имеют место в тех си-туациях, где больше неопределённостей, и следовательно, требуется дополнительная нормативная формализация, либо в тех случаях, когда законодатель решает с помощью налога определённые смежные задачи.

      Российская  система налогообложения прибыли  в этом отношении не является исключением. В частности, кассовый метод применим для малых организаций, хотя ус-тановленные  для него критерии настолько малы, что практически этот метод не приме-няется. Для остальных организаций формально определено, что применяется метод на-числения, хотя если смотреть, как он реализован в конкретных нормах, то можно уви-деть значительные отступления от принципа начисления. Формальная возможность применения кассового метода установлена 273 статьёй НК РФ. Но на практике эта ста-тья не применяется. Причиной является очень низкий критерий её применения и до-пускаемая более предпочтительная для налогоплательщика альтернатива. Согласно пункту 1 статьи 273 условием применения кассового метода организацией является не превышение выручки 1 млн.руб. за квартал в течение четырёх предыдущих кварталов.

      Ровно через год после вступления в  силу 25 главы НК «Налог на прибыль» с 2003 года вступила в силу глава 26.2 «Упрощённая  система налогообложения» раздела VIII.I НК «Специальные налоговые режимы». Субъекты, попадающие в юрисдикцию этой главы освобождаются от уплаты налога на прибыль. Критерии, определяющие возможность применения упрощённой системы налогообложения по главе 26.2, изна-

      89  
 

      чально были установлены намного более свободные, чем для применения кассового метода по 25 главе НК. Количественных критериев три: Во-первых, это сумма доходов, которая для перехода на упрощённую систему не должна превышать 11 млн. руб. за 9 месяцев, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК, и в процессе применения упро-щённой системы не должна превышать 15 млн. руб. за год, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК. Если привести эти цифры к выручке за квартал (за вычетом внереа-лизационных доходов), то получится сумма порядка 3 млн. руб., что в три раза превы-шает критерий статьи 273 НК. Вторым количественным критерием является средняя численность работников, которая не должна превышать 100 чел. Для того, чтобы про-сто оправдать расходы на заработную плату 100 работникам по среднероссийскому уровню (около 10 000 руб. в месяц), понадобится квартальная выручка 3 000 000 руб., что уже в три раза превышает 1 млн. руб. Третьим критерием является остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которая не должна превышать 100 млн. руб. Для того, чтобы оправдать затраты на приобретение такого количества амортизируемого имущества с помощью выручки 1 млн. руб. за квартал, понадобится более 33 лет, что превышает все разумные сроки. Указанные критерии, которые были изначально установлены в главе 26.2, в последующие годы неоднократно менялись, а сейчас для них установлен коэффициент ежегодной индексации. При этом, критерий в главе 25 до сих пор остаётся нетронутым – 1 млн.руб. Так что разрыв возможностей применения упрощённой системы с возможностями применения кассового метода по налогу на прибыль за годы применения этих глав НК ещё больше вырос. Таким обра-зом, фактически все организации, имеющие возможность применения кассового метода при налогообложении прибыли, могут вообще освободиться от обязанности платить налог на прибыль, перейдя на упрощённую систему налогообложения. Исключение со-ставляют только организации со специфическими видами деятельности, не подходящие под упрощённую систему по качественным критериям, указанным в пункте 3 статьи 346.12 НК. Применение упрощённой системы в общем случае очень серьёзно снижает налоговое бремя организации. Поэтому можно сказать, что только ленивые или не знающие налогового законодательства не воспользовались возможностью перехода на упрощённую систему из тех, кто подходил под критерии (если нет специфических осо-бенностей). Таким образом, организаций, применяющих кассовый метод по налогу на прибыль, встречается крайне мало. Поэтому кассовый метод в целях налогообложения прибыли вообще потерял свою актуальность. Справедливости ради следует отметить, что единый налог, уплачиваемый по упрощённой системе по своей сущности очень по-хож на налог на прибыль, поскольку определяется как доходы за вычетом расходов. При этом доходы и расходы признаются по кассовому методу. Поэтому можно сказать,

      90  
 

      что кассовый метод в российском налоговом  законодательстве перекочевал из 25 главы НК в главу 26.2 НК.

      Таким образом, практически все налогоплательщики, применяющие 25 главу НК РФ, признают доходы и расходы по методу начисления. Хотя практически многие нор-мы 25 главы отступают от реального метода начисления, используемого для составле-ния финансовой отчётности. Поэтому в налогообложении прибыли практически реали-зован суррогат метода начисления, представляющий собой компромисс с кассовым ме-тодом по ряду вопросов. Правила признания доходов по методу начисления установле-ны 271 статьёй НК. Согласно первому пункту этой статьи доходы признаются, не зави-симо от времени фактического поступления денежных средств. Тем не менее, вопреки этому утверждению, некоторые следующие пункты этой же статьи устанавливают в ка-честве моментов признания доходов именно фактическое поступление денежных средств.

      Так, в частности, согласно пункту 4 статьи 271 датой получения дохода призна-ётся дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплатель-щика для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других орга-низаций и в виде иных аналогичных доходов (подпункт 2). На основе принципа начис-ления датой получения такого дохода должна была бы быть дата возникновения права на получение дивидендов и аналогичные моменты, которые можно, в частности, по-смотреть в международном стандарте МБС 18 «Выручка». В этом же пункте датой по-лучения дохода признаётся среди прочих дата осуществления расчётов для доходов от сдачи имущества в аренду, от предоставления в пользование объектов интеллектуаль-ной собственности и других аналогичных доходов (подпункт 3). По методу начисления ориентироваться на расчёты не правильно, а по таким доходам следует ориентировать-ся на равномерную основу, либо иной график, обусловленный договором. Моменты признания подобных доходов на основе принципа начисления установлены в междуна-родных стандартах МБС 17 «Аренда» и МБС 18 «Выручка». Согласно пункту 7 этой же статьи суммовая разница признается доходом у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения креди-торской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имуще-ственные или иные права. Здесь опять признание сориентировано на дату расчётов, чем нарушается пункт 1 этой же статьи. На основе принципа начисления такие доходы сле-довало бы признавать на каждую отчётную дату, не дожидаясь осуществления расчё-тов, так как это установлено, например, международным стандартом 21 «Влияние из-менений валютных курсов».

      91  
 

      С расходами – аналогичная ситуация. Правила их признания по методу начисле-ния установлены 272 статьёй НК. В первом пункте этой статьи указано, что расходы признаются, не зависимо от времени фактической выплаты денежных средств. Но опять же, вопреки этому утверждению, некоторые следующие пункты этой же статьи устанавливают в качестве моментов признания расходов именно фактическую выплату денежных средств. Так, согласно пункту 6 статьи 272 расходы по обязательному и доб-ровольному страхованию, негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расхода в том периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если бы эти расходы признавались на основе принципа начисления, то никакой связи с уплатой не должно было бы быть. Моменты признания таких расходов по методу на-числения также можно найти в международных стандартах, в частности в МБС 19 «Вознаграждения работникам». Согласно пункту 7 этой же статьи дата расчетов в соот-ветствии с условиями заключенных договоров среди прочего признаётся датой осуще-ствления расходов в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сто-ронним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов (подпункт 3). Такая же прямая привязка к перечислению де-нежных средств, вопреки общему правилу есть и дальше в этом же пункте (подпункт 4), где указано, что датой осуществления расходов в виде сумм выплаченных подъем-ных и в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаётся дата перечисления денежных средств с расчет-ного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Также как и в случае с доходами, согласно пункту 9 этой же статьи суммовая разница признается расходом у налогопла-тельщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, ус-луги), имущество, имущественные или иные прав.

      Перечисленные выше примеры практической подмены  метода начисления кас-совым методом  являются самыми явными и очевидными, поскольку в приведенных нормах установлена прямая привязка к моментам получения или перечисления денеж-ных средств. Если же подробно анализировать другие статьи 25 главы НК, то можно найти отступления от принципа начисления фактически по каждому виду доходов или расходов, хотя и выраженные не в столь явной форме. Например, для расходов по оп-лате труда принцип начисления реализуется в НК РФ только в отношении выплат по текущей заработной плате, хотя на практике в отношении этих выплат моменты начис-

      92  
 

      ления и моменты фактической уплаты очень мало отличаются, поэтому здесь выбор метода мало актуален. А вот для выплат, которые должны будут производиться в бу-дущем, начисление гораздо актуальнее. Но как раз для таких выплат этот принцип в налоговом учёте уже не применяется, несмотря на то, что по российскому законода-тельству основания для осуществления этих выплат возникают в результате уже отра-ботанного работником. Таких обязательств по осуществлению выплат в будущем у ра-ботодателей возникает много, и их признанию посвящена большая часть международ-ного стандарта МБС 19 «Вознаграждения работникам». Но в налоговом учёте эти ре-ально существующие обязательства полностью игнорируются. Кстати, вслед за налого-вым учётом, они игнорируются и в российском бухгалтерском учёте, что является од-ной из причин недостоверности бухгалтерской отчётности российских организаций. Похожая ситуация наблюдается с процентными доходами и расходами. В российском учёте, что в налоговом, то и в бухгалтерском, эти доходы и расходы признаются на ос-нове принципа начисления, только если проценты явно выражены в договоре или дру-гих первичных документах. В таких распространённых ситуациях, как отсрочки плате-жей, процентная часть практически никогда не выделяется, и операция сразу же отра-жается в номинальной сумме. В результате такой формальный подход приводит к на-рушению принципа начисления в части дисконта, объективно возникающего в резуль-тате отсрочки.

      Ещё одним распространённым отступлением от принципа начисления является создание различного рода резервов. В налоговом учёте смысл норм по резервированию таков, что создание резервов воспринимается как предоставленная налогоплательщику возможность признать расходы раньше, чем они в действительности возникают. То есть, резервы воспринимаются в качестве налоговой льготы. Такой подход совершенно не соответствует принципу начисления. По принципу начисления резервируются не те расходы, которые предстоят в будущем, а только те, которые уже возникли, но по ним ещё не чётко определены количественные параметры. Такие расходы приводят к воз-никновению обязательств, которые не определены по сумме или по сроку, либо к обес-ценению активов, когда размер обесценения чётко ещё не определён. В налоговом учё-те факт образования обязательства или обесценения актива в результате прошлого со-бытия совершенно не важен. Например, согласно пункту 3 статьи 260 НК налогопла-тельщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. По-рядок создания этого резерва прописан в статье 324 НК. Но предстоящий ремонт не яв-ляется обязательством организации, и по принципу начисления он должен осуществ-ляться тогда, когда реально осуществлялся. Зато в налоговом учёте совершенно игно-рируются расходы, в результате которых возникают оценочные обязательства, подоб-