Налоговый учет: преимущества и недостатки

      78  
 

      нованиями владения и пользования). Кроме того, указанным Планом счетов преду-смотрен  специальный забалансовый счет 011 «Основные  средства, сданные в аренду», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Все перечисленные выше нормы свидетельствуют о том, что право собственности не может служить критерием признания на балансе и списания с баланса активов организации. Чем же тогда следует руководствоваться, если не правом собственности?

      При передаче объектов между организациями  право собственности является формальной характеристикой операции, в то время как сама передача является содер-жательной характеристикой операции. В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н, закреплено требование приоритета содержания перед формой. Согласно этому требованию учетная политика организации должна обеспечивать отра-жение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйст-вования. Если применить данное требование к случаям, когда передача объектов не со-ответствует передаче права собственности, то приоритет должен быть отдан фактиче-ской передаче.

      Среди официальных документов есть ненормативный акт, который содержит общие критерии признания имущества и обязательств на балансе организации. Это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методо-логическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским сове-том Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Согласно пункту 7.2 этой Концепции, имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В соответствии с п.8.3 Кон-цепции, имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение ор-ганизацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Данное правило четко уста-навливает критерий признания имущества, отличный от права собственности, что пол-ностью совпадает с принципами признания активов по МСФО и согласуется с требова-нием п.7 ПБУ 1/98.

      Данная  Концепция является, наверное, лучшим официальным документом по ре-гулированию  бухучёта в России. Она, по сути, воспроизводит  правила признания акти-вов и  обязательств, закреплённые в МСФО. Правда, к сожалению, такому замечатель-

      79  
 

      ному  произведению нормотворчества не придан статус нормативно-правового акта. В соответствии с пунктом 2.3 Концепция  не заменяет никаких нормативных  актов по бухгалтерскому учету. Если какое-либо положение Концепции  противоречит положе-нию законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполне-нию подлежит положение законодательного или нормативного акта. Тем не менее, со-гласно пункту 2.2 Концепция является основой построения системы нормативного ре-гулирования бухгалтерского учета и призвана: быть основой разработки новых и пере-смотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету; быть основой при-нятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами; помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бух-галтерской отчетности; обеспечивать специалистов, занятых регулированием бухгал-терского учета, информацией о подходах, используемых при проведении этой работы.

      Поскольку в положениях по бухгалтерскому учёту  не содержится критериев признания имущества на балансе, то необходимо применять правила признания, уста-новленные в данной Концепции. Таким образом, у организаций есть все основания применять правила признания на балансе активов и обязательств, согласующиеся с правилами МСФО. Эти правила не предполагают использование права собственности в качестве критерия признания.

      Однако, фактическое получение (передача) объекта  также не должно служить абсолютным признаком принятия (списания) на баланс объекта. Для его признания на балансе необходим контроль за поступлением экономических выгод и переход эконо-мических рисков. Если, например, условиями договора запрещено использование объ-екта недвижимости получающей стороной до получения документов о государствен-ной регистрации права собственности, то фактическое получение объекта, оформлен-ное актом приемки-передачи, свидетельствует только лишь о получении доступа к объ-екту, но не является достаточным основанием для его признания в качестве актива. При этом у передающей стороны есть все основания списать актив с баланса. Таким обра-зом, объект может какое-то время не являться активом ни одной из сторон, так как ни-кто не извлекает из него экономических выгод и не контролирует их поступление. Ус-ловиями договора объект фактически выведен на время из хозяйственного оборота.

      Представленный  выше анализ требований нормативных  актов практически не используется. Когда в решении практических вопросов бухгалтерского учёта выдвига-ется аргумент, связанный с правом собственности, то он никогда не оспаривается. Большинство бухгалтеров, консультантов, аудиторов, налоговых инспекторов и других специалистов, сопряжённых с бухгалтерским учётом «уверены в невидимом» – в том, что такое требование в нормативных актах не может быть не прописано! Видимо, в

      80  
 

      этом  уверены даже эксперты в Минфине  – в органе, утверждающим ПБУ, поскольку  Минфином подписаны упоминавшиеся  выше письма, противоречащие ПБУ.

      Причина такой парадоксальной ситуации в  том, что российский бухучёт занима-ет двусмысленное противоречивое положение. Реформа бухучёта направлена на созда-ние эффективного института финансовой отчётности, и с этой точки зрения он должен основываться на приоритете содержания над формой. Но на деле данные бухучёта на-чинают использоваться для целей налогообложения, где без должной формализации не обойтись, а содержание не особенно нужно. В результате на практике форма преобла-дает над содержанием.

      Необходимым условием реализации приоритета содержания над формой при со-ставлении финансовой отчётности является ещё одним важнейший принцип – ней-тральности отчётной информации. Этот принцип означает, что информация, представ-ляемая в финансовой отчётности должна быть непредвзятой, свободной от каких-либо заведомо искомых результатов. Отсутствие прямой заинтересованности составителя отчётности в определённом результате позволяет регуляторам (создателям стандартов) довольно широко использовать профессиональное суждение бухгалтера. Но это сужде-ние непременно должно быть нейтральным. Эти условия позволяют реализовать при-оритет содержания перед формой.

      В налогообложении нет прямых противопоказаний против приоритета содержа-ния над  формой. Там просто отсутствует главное  условие для его реализации –  ней-тральность отчётной информации. Сам  характер налоговых отношений делает невоз-можным выполнение этого условия. Налоговый учёт ведёт налогоплательщик и налог платит тоже налогоплательщик – это одно и то же лицо, пусть даже юридическое. Ин-формация, предоставляемая плательщиком налога, об этом самом налоге не может быть непредвзятой. Она заведомо предвзята.

      Чтобы привести яркую аналогию, можно представить  себе гипотетические спор-тивные соревнования, где не судьи, а сами спортсмены определяют собственные ре-зультаты. Для примера  можно взять два соревнования с максимальной и минимальной долей субъективизма, такие как фигурное катание и бег. Если по фигурному катанию предложить спортсменам самим выставлять себе оценки, то совершенно очевидна бес-полезность такой затеи, даже если попросить спортсменов делать это очень добросове-стно. Вряд ли на основе полученных результатов можно будет делать хоть какие-то вы-воды. Результаты станут немного более качественными, если начинать вводить опреде-лённые формальные критерии – количество прыжков, количество оборотов, отсутствие падений и т.п. Эти формальные «зацепки» чуть-чуть исправят, но не спасут ситуацию, именно поэтому в фигурном катании результат определяется по средневзвешенной

      81  
 

      оценки  нескольких судей, каждый из которых  совершенно независим. Совсем другое дело – бег. Если каждый спортсмен будет фиксировать свой результат секундомером, то в принципе всё равно, кто будет снимать показания с секундомера – сам спортсмен или кто-то другой. Возможность исказить результат у спортсмена останется только пу-тём махинаций – несвоевременного включения или выключения секундомера, «под-кручивания», обмана при снятии результата и т.п. Но на это есть контролирующие ор-ганы. Если же спортсмен не станет предпринимать никаких махинаций, то результат можно считать достаточно надёжным. Почему так? Потому что в беге механизм оценки достаточно хорошо формализован.

      Также и в налогообложении. В нём  необходимы свои «секундомеры». Только достаточная степень формализации учёта в налоговых нормах позволит считать фор-мируемую информацию надёжной. Нельзя с самого налогоплательщика просто требо-вать, чтобы он выразил своё мнение об экономическом содержании операции, посколь-ку это мнение заведомо предвзято, и следовательно, недостоверно. Необходимо форма-лизовать это самое содержание. И тогда налогоплательщик отразит содержание в учёте, но это будет уже не его мнение, а мнение законодателя, выраженное в требованиях нормативных актов. Таким образом, в налоговом учёте приоритет формы над содержа-нием нельзя воспринимать как абсолют. Отражение в налоговом учёте результатов со-бытий, исходя из их экономического содержания, не совпадающего с формой, возмож-но. Но для этого данное содержание должно быть формализовано, то есть, обозначено в законе определёнными признаками, которые бы всеми могли применяться одинаково.

      Примеры реализации приоритета содержания над  формой в налоговом учёте уже  имеют место даже в российском налоговом законодательстве. Для  этого содержание формализуется  в нормах НК РФ. Например, распространённым случаем несовпадения формы и  содержания являются сделки с обратной покупкой. Когда организация заклю-чает две взаимосвязанные сделки – первую по продаже актива, а по второй сделке бе-рёт на себя обязательство выкупить этот актив через определённый срок, то содержа-ние этих двух сделок не совпадает с формой. По содержанию это одна сделка по полу-чению заёмных средств с предоставлением актива в залог. Поэтому по МСФО в данном случае не признаётся выручка по первой сделке, и вторая сделка тоже не отражается как покупка, а вместо этого отражается содержание операций – получение заёмных средств с предоставлением в залог актива. В налоговом учёте для того, чтобы обязать налогоплательщика отражать такое содержание, необходимо его каким-то образом формализовать. Формализованными сделками с обратной покупкой на рынке являются сделки РЕПО с ценными бумагами. Именно к этим сделкам и обращается 25 глава НК РФ, посвятив им отдельную статью 282 «Особенности определения налоговой базы по

      82

      ¹⁶ Отношения в связи с НДС не рассматриваются для упрощения примера.  

      сделкам РЕПО с ценными бумагами». В этой статье предписывается вести учёт исходя из совокупного содержания обеих сделок, но не путём прописки общей фразы о том, что налогоплательщик, дескать, должен основывать своёй суждение на содержании, а путём подробной регламентации порядка требуемого учёта в самом тексте статьи. В данном случае ни у кого не возникают вопросы, как вести учёт – исходя из формы или из содержания. Налоговый учёт должен вестись исходя из требований НК, и от налого-плательщика уже не требуется задумываться над тем, насколько точно в этих нормах отражается содержание сделок, он просто должен будет выполнять прописанные тре-бования.

      Другим  весьма распространённым примером несовпадения формы и содержания являются сделки с отсрочками платежей без специального выделения процентной час-ти. Допустим, организация реализовала продукцию на 1 млн.руб. с условием, что поку-патель должен уплатить эту сумму не сразу, а через год после покупки16. По форме ор-ганизация получила выручку в размере 1 млн.руб., и никаких последующих доходов в связи с данной сделкой у неё уже не будет. Именно так в общем случае подобная опе-рация отражается в российском налоговом учёте. Но по содержанию организация по-лучила выручку в размере стоимости дебиторской задолженности, причём не номи-нальной, а её текущей стоимости. Текущая стоимость дебиторской задолженности все-гда меньше её номинала, допустим, в данном случае 900 тыс.руб. Остальные 100 тыс. должны признаваться как процентный доход в течение срока до момента погашения, в данном случае в течение следующего года. Так, исходя из содержания, данная сделка будет отражаться в соответствии с МСФО. Примечательно, что в данном вопросе, как и в большинстве других, российский бухучёт следует за налоговым учётом, а не за МСФО, и сделка отражается по форме, а не по содержанию, вопреки требованию ПБУ 1/98.

      Но  в данном случае следует обратить внимание на другое: что содержание для отдельных случаев всё-таки находит частичное закрепление  в НК РФ. Дело в том, что организация  может так и не получить причитающийся её процентный доход. Это про-исходит в случае уступки прав требования по дебиторской задолженности третьему лицу до наступления момента уплаты. В данном случае организация отказывается от своего ещё не полученного процентного дохода в пользу другого лица, поэтому уступ-ка всегда происходит ниже номинала. И такие случаи специально формализованы в НК в статье 279 «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования». В частности, пункт 1 этой статьи регулирует ситуации уступки прав требования по дебиторской задолженности до наступления сроков её погашения, решая