Необходимость и системы информационной связи между финансовым и управленческим учетом

План бухгалтерских  счетов, действующий в настоящее  время и утвержденный приказом Минфина  РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, позволяет  производить учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции для целей финансового и управленческого учета одновременно с использованием однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.

Особенность однокруговой системы учета затрат заключается в вариантах:

1)  специальные счета управленческого учета не используются;

2)  система счетов управленческого учета используется при расчетах. При первом варианте для управленческого учета специальные счета не используются, а информация финансового учета для целей управления группируется в специальных регистрах с расчетными и другими данными.

С введением в действие нового типового Плана счетов появляется возможность объединить информационные системы управленческого и привычного бухгалтерского учета.

Экономический элемент  расходов представляет собой первичный  однородный вид затрат по обычным  видам деятельности организации (в  нашей стране чаще используется понятие  уставного вида деятельности, но это  отдельная тема), который на уровне организации невозможно разложить на составные части. Например, затраты на покупку электроэнергии со стороны отражают у покупателя как один элемент "Материальные затраты". Если же электроэнергию вырабатывает сама организация, то в ее стоимость включаются затраты на топливо, оплату труда, амортизацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные и другие косвенные расходы. Эти затраты проходят по другим экономическим элементам.

Начисление затрат на оплату труда в бухучете отражают по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами 08 в части оплаты труда работников при выполнении строительства хозяйственным способом, 10 или 15 - в части оплаты труда работников, занятых заготовлением, приобретением и доставкой материалов; 20 -- в части оплаты труда производственных рабочих, если ее можно отнести непосредственно в себестоимость конкретных видов (однородных групп) продукции; а также 23, 25, 26, 28, 29, 44 и др. Часть затрат на оплату труда может быть связана с получением операционных и внереализационных доходов.

На основе такой корреспонденции  счетов можно определить размер затрат по элементу "Затраты на оплату труда", относящихся к расходам по обычным  видам деятельности, только если из всей суммы, отраженной по кредиту счета 70, выбрать и исключить обороты в корреспонденции с "посторонними" счетами и внутренние обороты. Такая же проблема существует и при определении расходов по другим экономическим элементам.

Отметим, что при большом  количестве корреспондирующих счетов нередко возникают операции, не имеющие отношения к определению общей себестоимости (возвраты материалов из производства, внутренние обороты, начисление амортизации по сданному в аренду имуществу, когда эти операции не являются предметом деятельности организации, и др.). Поэтому сложно подсчитать затраты в целом по организации по элементам с достаточной степенью точности. Кроме того, сумма затрат по элементам определяет размер расходов, произведенных организацией за отчетный период на производство продукции (работ, услуг) безотносительно к тому, закончен производственный цикл или имеется также незавершенное производство. Но сумма затрат по калькуляционным статьям обычно определяет себестоимость законченной изготовлением продукции.

Новый План счетов допускает  ведение учета затрат на производство внутри единой системы бухучета или обособленно по однокруговой или двухкруговой схеме. Такое построение позволяет обеспечить информационную взаимосвязь между управленческим и финансовым учетом, несмотря на различие в методах и целях [17,с.59].

Согласно преамбуле  к разделу III "Затраты на производство" его счета предназначены только для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организаций. Таким образом, расходы по инвестиционной деятельности (включая финансовые вложения), операционные, внереализационные, чрезвычайные и другие расходы могут не найти отражения на счетах 30-39 и будут учтены соответственно на счетах 08, 59, 91, 92 и др.

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Счета 30-39 остаются "свободными", указаний по их использованию в Инструкции нет. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования счетов 20-39 при таком варианте учета организация может установить исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления.

Традиционно конечный результат  финансово-хозяйственной деятельности определяется путем вычитания из выручки от реализации расходов, относимых  на себестоимость, и присоединения  к полученной сумме доходов от прочей реализации, а также разницы  внереализационных доходов и расходов. Для выявления финансового результата в отчетном периоде закрываются соответствующие счета. В такой однокруговой системе не используются спецсчета управленческого учета. Для целей управления информация финансового учета группируется в накопительных регистрах. В дополнение к ней собираются необходимые данные и расчеты.

Дальнейшее совершенствование  однокруговой системы связано с  выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческого  учета. Для этого можно открыть  счета:

30 "Материальные затраты",

31 "Затраты на оплату  труда",

32 "Отчисления на  социальные нужды",

33 "Амортизация",

34 "Прочие затраты",

37 "Отражение общих  затрат".

По дебету счета 30 в  корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ производственного характера, материальные составляющие других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 при необходимости открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат. По дебету счета 31 в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 96 "Резерв предстоящих расходов и платежей" отражаются суммы начисленной зарплаты. В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату вознаграждений по итогам года и т.п. К этому счету открываются субсчета по видам и направлениям начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 в  корреспонденции со счетом 69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению" отражаются суммы отчислений в Фонд социальной защиты населения  и иные виды социального страхования.

По дебету счета 33 в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в установленном порядке.

По дебету счета 34 в  корреспонденции со счетами 60, 71 "Расчеты  с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и др. отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по элементам, так как они не относятся ни к одному из них. Открытие субсчетов к счету 34 обязательно, так как подобные расходы слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают  записью: д-т сч. 37 - к-т сч.сч. 30, 31, 32, 33, 34.

Собранные на счете 37 суммы  распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов учета затрат.

Развитая однокруговая система хорошо приспособлена к  производственным условиям небольшой  организации, где ограничены возможности  контроля затрат и не допускаются  различные оценки.

3. Сущность двукруговой   системы учета затрат

Двухкруговую систему учета затрат целесообразно использовать в крупных организациях. При данной системе финансовый и управленческий учет имеют самостоятельные планы счетов. Возможен также вариант выделения для управленческого учета обособленных счетов.

При варианте автономии  каждая система учета (финансового  и управленческого) является замкнутой. При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный  план счетов или в общем плане  выделяют обособленные счета для  управленческого учета, а все остальные используют в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет при этой системе могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные, так как цель и назначение финансового и управленческого учета различны.

В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции. Связь между ними обеспечивается с помощью так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов. На них сначала собираются все затраты по экономическому элементу в целом по организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов. На этих счетах аккумулируется вся информация о валовой сумме произведенных затрат безотносительно к тому, связаны эти затраты с изготовлением продукции (работ, услуг), относимой к обычным видам деятельности, или не связаны, но произведены. Тем самым на "отражающих" счетах следует учесть всю сумму расходов предприятия по соответствующему элементу за отчетный период.

Затем исходя из назначения затрат и источников их возмещения (издержки производства и обращения, инвестиционные затраты, расходы непроизводственной сферы, операционные и внереализационные расходы, целевое финансирование) выявленные расходы переносят на соответствующие счета.

Например, счет 32 "Затраты  на оплату труда" по дебету будет корреспондировать не только со счетом 70, но и со счетами, на которых отражены источники финансирования затрат (79 "Внутрихозяйственные расчеты", 91 "Операционные доходы и расходы", 92 "Внереализационные доходы и расходы" и др.) [18,с.67].

По кредиту счет 32 будет  корреспондировать со счетами по учету вложений во внеоборотные активы, производственных затрат, затрат непроизводственной сферы, целевого финансирования и т.д.

Таким образом, будут  определены все расходы по данному  элементу за отчетный период. Эта информация необходима для установления сметных и фактических затрат в целом по организации при разработке бизнес-планов, определении фонда оплаты труда, объема закупок материальных ресурсов, амортизации как источника инвестиций, при анализе качественных показателей (материалоемкость, трудоемкость, фондоемкость и т.д.), организации контроля за расходами в соответствии с их целевым назначением.

Таким образом, отражающие счета переносят важную для управленческого  учета информацию из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Для учета расходов выбраны свободные коды счетов. Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме расходов на реализацию, не учитывая место их возникновения. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию на счетах расходов на реализацию и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета. Отметим, что создание двухкруговой системы учета затрат оправдано лишь в случае включения в каждый экономический элемент всех расходов организации, а не только затрат на производство по обычным видам деятельности.

Такой вариант основан  на выделении счетов 20--29 по учету  затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 "Распределение общих затрат" (оставленный свободным в новом Плане счетов), зеркально противоположный счету 37 "Отражение общих затрат".

Все расходы по обычным  видам деятельности в бухучете также группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26, 29.

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в  аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что  обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (плановых) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы  по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т.п.) и  контролируют отклонения фактических  расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные  расходы для контроля за соблюдением  смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном  субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы  в дебет счетов 20, 23, 29, на которых  таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вести по крайней мере по два субсчета: "Остатки незавершенного производства" и "Калькулируемые расходы за отчетный период". В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью: д-т сч. 27 - к-т сч.сч. 20, 23, 29.