Нормативное регулирование учета затрат

     Одним из условий непрерывного производственного цикла является постоянное возобновление его материальной основы, поэтому значительную часть оборотных материальных активов предприятий в отраслях производственной сферы составляют материалы, которые приобретаются не для продажи, не для дальнейшего отчуждения, а для употребления внутри предприятия в процессе производства продукции. При этом необходимо проведение границы между этапами предпринимательской деятельности - снабжением и производством для отделения стоимости, созданной предприятием, от стоимости, созданной другими предприятиями, в частности поставщиками. Отделение издержек, связанных с приобретением таких исходных компонентов, как сырье, от затрат на производство продукции как таковых необходимо не только в целях учета, но и в целях оценки и контроля эффективности бизнеса в целом.

     Вследствие  этого достоверная оценка материалов, особенно той их части, которая используется в качестве сырья, лежит в основе объективной и точной калькуляции  стоимости произведенной продукции.

     Традиционным для российского учета является подход, основанный на том, что материалы "вступают в баланс" по заготовительной себестоимости. Так, в соответствии с ПБУ 5/01: "Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" [1, п. 6].

     Не  включение в состав понесенных затрат предприятия по приобретению материальных ресурсов сумм уплаченного НДС связано с обособленным его учетом и спецификой действующей регламентации по учету и возмещению подобных налогов в системе налогообложения, которая является прерогативой любого государства. Если же абстрагироваться от этих регламентаций, то уплаченные в составе покупки указанные налоги и другие суммы обязательных платежей являются составляющей фактической себестоимости приобретенных материальных ресурсов.

     Принцип фактической себестоимости не нарушается при оценке по партиям поступления материальных ценностей (известные методы оценки ФИФО, ЛИФО) возможность применения которых предусматривалась до последнего времени и в российском, и в международном учете). Однако использование метода ЛИФО на уровне МСФО в настоящее время отменено, данный аспект оценки также пересмотрен в отечественном учете в соответствии с ныне действующей редакцией ПБУ 5/01.

     В структуре фактической себестоимости  можно выделить три группы составляющих:

     - суммы, уплачиваемые поставщикам по договору;

     - транспортно-заготовительные расходы;

     - расходы на доведение материалов  до состояния, в котором они  пригодны к использованию в  запланированных целях.

     Однако  материалы могут поступать в  организацию не только по договорам поставок, но и за счет других источников. В частности, от учредителей в качестве вклада в уставный капитал предприятия, при безвозмездной передаче по договорам дарения от других организаций и лиц, от внутренних подразделений в результате собственного производства.

     Стоимость материалов при этом формируется  на основе рыночной стоимости на дату поступления. Однако стоимость материалов в случае их поступления от учредителей  в качестве вклада в уставный капитал  организации должна быть согласована  с учредителями и зафиксирована в учредительных документах. В последнем случае оценка материалов осуществляется по фактической себестоимости их производства (изготовления).

     Значительный  удельный вес в заготовительной  себестоимости материалов занимают договорная стоимость поставок и транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), сущность и содержание которых совсем не рассматривается в ПБУ 5/01.

     Однако  в данном Положении приводится состав затрат на приобретение материально-производственных запасов. Так, в первоначальную стоимость приобретенных запасов включаются суммы, уплачиваемые продавцу, а также суммы за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ, таможенные пошлины, затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования и прочие затраты, связанные с приобретением и доведением запасов до состояния, пригодного к использованию [1, п. 6].

     Указанные расходы в большинстве своем, за исключением договорной стоимости  и сумм расходов по доведению запасов  до состояния, пригодного к использованию  стоимости, составляют, по сути, эти самые ТЗР. Подробное содержание указанных расходов приведено в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н [2]. В соответствии с этим документом в составе транспортно-заготовительных расходов обычно учитываются:

     - суммы за информационно-консультационные  услуги, связанные с приобретением  материальных ценностей и осуществленные  организацией по соответствующим  договорам;

     - комиссионные вознаграждения за посреднические услуги организаций, участвующих в операциях поставок;

     - таможенные пошлины и сборы;

     - расходы по транспортировке груза  до места назначения или нахождения  организации;

     - расходы по погрузочным и разгрузочным  работам при транспортировке груза;

     - плата за хранение запасов  в местах приобретения, на железнодорожных  станциях, в портах, на пристанях;

     - расходы на содержание заготовительных  пунктов, складов и агентств, организованных  в местах заготовок;

     - расходы на командировки, связанные с заготовлением материальных ценностей;

     - расходы на содержание работников  службы снабжения материальными  ресурсами;

     - стоимость потерь и порчи ценностей  за время нахождения груза  в пути в пределах их естественной  убыли;

     - проценты по заемным средствам, предназначенным для приобретения ценностей в случае их отражения в учете до принятия на учет самих ценностей;

     - прочие расходы, связанные с  приобретением материалов [2, п. 70].

     Многообразие  указанных видов расходов обусловлено  характером приобретаемых ресурсов, спецификой отраслей материального производства (промышленность, строительство, сельское хозяйство и пр.), особенностями организации процесса снабжения в производственных предприятиях, например наличием или отсутствием заготовительно-складских подразделений, отдаленностью или близостью нахождения поставщиков, масштабами деятельности организации и другими причинами.

     К расходам по доведению материалов до состояния, в котором они могут  быть использованы в запланированных  целях, относятся затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик материалов, приобретенных по договорам поставок или полученных в ином порядке со стороны, которые не связаны с производством продукции (работ, услуг).

     В себестоимость материалов, так же как и всех других видов запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы", включаются затраты, связанные с их приобретением, доставкой и переработкой.

     В составе затрат на приобретение запасов  учитываются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях в соответствии с другим Международным стандартом финансовой отчетности - IAS 23 "Затраты по займам" в себестоимость запасов включаются проценты по займам.

     В соответствии с IAS 2 из состава себестоимости  запасов исключаются: сверхнормативные потери сырья и материалов; расходы  на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства; административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. Данная группа расходов по требованиям IAS 2 отражается в учете в качестве расходов текущего периода.

     В соответствии с ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на приобретение запасов общехозяйственные и  иные аналогичные затраты, непосредственно  не связанные с данным процессом.

     Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в российском учете совпадает с подходом, принятым в МСФО.

     Однако  порядок включения некоторых  видов затрат в фактическую себестоимость  материалов по ПБУ 5/01 определенно отличается от правил, рекомендуемых IAS 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам, привлеченным для приобретения запасов. Ранее действовавшая редакция ПБУ 5/01 предписывала включать затраты по процентам, выплачиваемым по заемным средствам, в фактическую себестоимость материально-производственных запасов в случае их начисления (отражения в учете) до принятия к учету запасов. В ныне действующей редакции указанного Положения данного уточнения нет. Это связано с тем обстоятельством, что IAS 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на IAS 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях, а именно в случае, когда необходимо длительное время на подготовку к использованию или продаже актива. По правилам данного стандарта возможны два способа учета затрат по процентам по кредитам и займам: отнесение на расходы того периода, в котором они имели место (основной способ); отнесение на расходы того периода, в котором они имели место, за исключением той части, которая должна включаться в стоимость актива, требующего длительного времени на подготовку к использованию или продаже (допустимый или альтернативный способ) (с. 60).

     Поэтому в результате пересмотра отечественных  ПБУ в целях устранения противоречий между ними и максимального приближения  к правилам МСФО внесены точечные изменения в ПБУ 5/01 [1, п. 6] и в ПБУ 10/99 "Расходы организации" [п. 11]. Эти изменения заключаются в том, что в новых редакциях указанных пунктов теперь отсутствуют положения относительно порядка отражения затрат по займам.

     Поэтому при отражении в бухгалтерском учете затрат по процентам по кредитам и займам необходимо руководствоваться только правилами ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по кредитам и займам включаются в стоимость активов не только при необходимости длительного времени на их приобретение, но и при отражении этих активов в бухгалтерском учете с начислением амортизации [3, п. 23].

     По  мнению авторов, указанные изменения, внесенные в действующие ПБУ, являются актуальными, поскольку устраняют противоречия между отдельными отечественными ПБУ - документами равнозначного уровня регулирования бухгалтерского учета, и определенным шагом к приближению отечественных правил учета к МСФО. [34,38,39,43].

     Наличие многочисленных позиций в составе групп расходов, связанных с формированием стоимости материалов, особенно транспортно-заготовительных расходов, и сравнительно быстрые сроки их оборота обусловливают применение при их оценке учетных цен по видам материалов, которые в большинстве случаев остаются неизменными в течение года.

     В соответствии с Методическими указаниями в зависимости от учетной политики организации могут применяться  следующие виды учетных цен: договорные цены, планово-расчетные цены, фактическая  себестоимость материалов по данным предыдущего периода (месяца, квартала или года), средние цены по группе материалов.

     В.Ф  Палий Т.Ю. выделяет следующие виды учетных цен, что в принципе совпадает  с п. 80 Указаний.

     Договорная  цена - это цена поставки материалов, которая оговаривается сторонами при заключении договоров купли-продажи между поставщиком и покупателем, которая по каждой поставке указывается, как правило, в счетах-фактурах, где отмечается также сумма НДС.

     Использование договорных цен в качестве учетных  цен целесообразно, по мнению автора, в случаях, когда организация имеет постоянные и длительные связи с поставщиками, условия договоров с которыми отличаются относительной стабильностью уровня договорных цен. Данная ситуация возможна в основном тогда, когда поставщики находятся на сравнительно небольшом расстоянии от места нахождения предприятия, для них характерным является также сравнительно небольшой удельный вес доли транспортно-заготовительных расходов.

     Планово-расчетная  цена - это цена материалов, исчисляемая, как правило, с учетом уровня фактической себестоимости соответствующих видов материалов за прошлый отчетный период и изменений ее прогнозной величины, которая утверждается организацией обычно в номенклатуре-ценнике. Применение планово-расчетных цен удобно при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности. Автор считает, что планово-расчетные цены должны определяться в процессе нормирования заготовительной стоимости по группам материалов. Именно при таком варианте исчисления учетной цены приобретает актуальность оценка поступивших материалов на их основе. Использование указанной оценки целесообразно, если организация преследует цель или стремится к минимизации отклонений фактической заготовительной стоимости от стоимости, исчисленной по планово-расчетным ценам.