Нормативное регулирование учета затрат

     Данная  схема наиболее удобна при постоянном изменении номенклатуры МПЗ или  расценок поставщиков, отсутствии службы нормативных цен; при осуществлении  расчетов в иностранной валюте, курс которой также подвержен колебаниям; а также в условиях, когда оперативно поступают документы от поставщиков и ТЗР привязаны к конкретным партиям МПЗ.

     По-видимому, такой способ формирования стоимости  материалов для многих предприятий является все же не совсем приемлемым, поскольку последнее условие, является не столько правилом, сколько исключением. Использование данного варианта учета является не совсем оправданным также с позиции методологии учета, поскольку в этом случае счета 15 выполняет только функцию формирования фактической себестоимости заготовленных материалов, в то время как истинное значение этого счета состоит в предоставлении информации как о фактическом уровне себестоимости заготовления, так и о сумме отклонений в стоимости материалов, которая также формируется по информации этого счета. Кроме того, данный вариант влияет отрицательно на оперативность формирования информации по счета 10 "Материалы".

     Вторая  схема формирования стоимости предполагает использование нормативных (плановых) цен и применение счета 15 и 16, сущность ее составляет содержание первого варианта учета поступления товарно-материальных ценностей.

     Третья  схема формирования учетной стоимости  МПЗ заключается, по мнению автора, в использовании "только синтетических счетов по учету МПЗ", она применяется в случае, если все расходы на транспортировку включены в договорную цену поставок и дополнительные затраты, связанные с этими поставками, отсутствуют, как и отсутствует в организации специальное подразделение по снабжению. Поэтому МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.

     Как видно, это идеальный вариант  учета с минимумом издержек на учетную работу. Однако данный вариант  учета, по мнению автора, скорее исключение, чем правило. Поэтому о возможности его использования можно говорить только в теоретическом аспекте. В то же время необходимо отметить, что автор в рамках указанной схемы формирования стоимости МПЗ не исключает второго варианта учета. Данный вариант предусматривает, что затраты на приобретение собираются по обособленной позиции, например на специальных субсчетах синтетических счета 10 "Материалы" и 41 "Товары". Принятие МПЗ на учет в этом случае означает "перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ", считает автор [28, с. 57].

     Выделение автором как самостоятельной  формы учета изложенной схемы  формирования стоимости МПЗ является, по нашему мнению, спорным, так как  данная схема по своей сущности вписывается в рамки второго варианта учета поступления МПЗ, содержание которого изложено ранее. Однако совершенно справедливым является утверждение автора, что данный вариант нельзя признать удобным с позиции практического его применения, поскольку счета 10 и 41 в этом случае перегружаются большим числом субсчетов.

     На  наш взгляд, правомерность его  использования с позиции теории бухгалтерского учета нельзя признать оправданным, так как в этом случае на счета 10 "Материалы" и 41 "Товары", являющихся счетами по учету активов, отражаются операции по учету хозяйственных процессов, а именно процесса снабжения материальными ценностями.

     Четвертая схема формирования стоимости МПЗ  предполагает, по мнению автора, использование  счета 10 "Материалы" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". При этом на счета 10 ведется учет материалов по договорной стоимости, а суммы ТЗР предварительно собираются по дебету счета 16, распределение которых производится пропорционально какому-либо показателю, в основном пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.

     Методика  учета поступления материалов с  использованием счета 16 без счета 15, названная автором как четвертая  схема формирования стоимости МПЗ, рассматривается и другими авторами, в частности Н.Г. Волковым, который отмечает: "Организация может установить в учетной политике порядок учета отклонений в полном размере на счета 16 с их списанием на затраты по производству продукции (работ, услуг), т.е. без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

     Данный  подход к учету ТЗР и отклонений является достаточно распространенным в настоящее время в практике деятельности коммерческих организаций. Это обусловлено, по мнению автора, традицией использования в отечественном  учете договорных цен поставщика в качестве учетных цен, возможность применения которых, как подчеркивалось ранее, предусмотрена Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

     Однако  необходимо внести уточнения относительно того, что действовавшая в социалистический период развития методика учета материалов по учетным ценам несколько отличалась от приведенной схемы, поскольку она подразумевала обособленный учет ТЗР на специальном, в основном аналитическом, счете под одноименным названием, который открывался к синтетическому счета 10 "Материалы". Причем списание (распределение) этих сумм в конце отчетного месяца производилось как на использованную часть материалов, так и на имеющиеся в наличии материалы. При этом оформлялись, как правило, дополнительные бухгалтерские проводки: на использованную часть материалов - на счета учета расходов и на остаток материалов - счета 10 "Материалы".

     Счет  по учету ТЗР в составе счета 10 "Материалы", согласно данной методике, как и синтетический счета 10 в  целом, был всегда активным, в то время как действующий в современном учете счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" предусматривает учет отклонений по дебету или кредиту счета, что зависит, в свою очередь, от характера отклонений - превышения или снижения фактической стоимости над оценкой по учетной стоимости.

     Последняя ситуация возможна в случае, если в  качестве учетной цены применяются  не договорные цены, а планово-расчетные  цены. Счет, таким образом, является активно-пассивным по отношению  к балансу и может иметь дебетовое или кредитовое сальдо, которое не выделяется отдельной строкой в бухгалтерском балансе, а прибавляется (вычитается) при уточнении оценки материалов. Поэтому отождествление последней схемы формирования стоимости с изложенной методикой учета поступления материалов, имевшей давнюю традицию в российском учете, является, по нашему мнению, не совсем правомерным.

     Таким образом, наиболее целесообразным является использование второй и третьей  схем, характерных для вышеизложенных ранее двух вариантов учета поступления материальных ценностей. Причем использование варианта учета без применения счета 15 и 16, несмотря на давнюю традицию в отечественном учете, целесообразно, когда в качестве учетных цен применяются договорные цены поставщика. Ситуации, когда является оправданным использование указанной оценки, приведены ранее. 

     3.3 Совершенствование методов оценок  оборотных материальных активов  экономического субъекта в контексте  нормативного метода учета затрат  и калькулирования себестоимости 

     При нормативном методе учета затрат и калькулировании себестоимости продукции решается триединая задача: дозирование затрат, оперативный контроль за количеством расходуемых ресурсов и управление их эффективностью. В этом контексте, большое значение имеет применяемые в организации методы оценок оборотных активов и их обоснованность и приемлемость к нормативному способу учета затрат и калькулирования себестоимости, что достигается ведением учета отклонений на счетах 16 "Отклонение в стоимости материалов" и счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В том случае, когда каждый из приведенных счетов выполняет свою функцию, где счету 15 отводится функция калькуляционного счета, а счету 16 - функция регулирующего счета, уточняющего оценку материалов, как использованной их части, так и материалов, находящихся на складах организации, по нашему убеждению, в учете формируется полная информация для анализа отклонений и причин, лежащих в их основу.

     Однако  указанные функции этих счетов в  современном российском учете не реализуются в полной мере. Это обусловлено следующими обстоятельствами.

     Во-первых, недостаточно акцентируется внимание практикующих бухгалтеров в научной, учебной литературе и нормативных  актах на основное преимущество данного  варианта учета процесса заготовления. В то время как использование именно этого варианта учета позволяет оперативно по данным дебетовых оборотов первого счета определить структуру заготовительной себестоимости материальных ресурсов, а по данным оборотов второго счета - размер и характер отклонений заготовительной себестоимости от учетной стоимости, детальный анализ которых необходим в целях эффективного управления данным процессом.

     Совершенствование учета снабжения на базе применения указанного варианта учета является, наиболее перспективным направлением в развитии учета формирования оборотных материальных активов экономического субъекта в условиях рынка.

     Во-вторых, в последнее десятилетие был  предан забвению нормативный учет на всех этапах производственного цикла, в том числе и на этапе формирования капитала предприятия.

     По  нашему мнению, для эффективного управления процессом кругооборота капитала особое значение приобретает организация  нормативного учета на всех стадиях  этого кругооборота. Использование  нормативных величин стоимости заготовления по группам материалов будет иметь высокую эффективность только при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности и стремлении предприятия к минимизации отклонений. Высокие размеры отклонений при этом будут свидетельствовать о двух моментах: о необоснованности нормативных цен по группам или видам материалов или о неэффективности организации процесса снабжения на предприятии.

     Для развития рыночных отношений характерной  является тенденция снижения расходов на содержание заготовительно-складских помещений при оптимизации планирования процесса снабжения материальными ресурсами. Материально-производственные запасы при этом могут отпускаться в производство "с колес", когда получены далеко не все расчетные документы и велика доля неотфактурованных поставок.

     Вследствие  этого учет движения материалов по нормативной стоимости, которые  занимают значительную часть материально-производственных запасов в отраслях производственной сферы, является практически единственно приемлемым в этих условиях, поскольку оценка поступления и расхода материалов по нормативным ценам позволяет осуществлять текущий учет материалов непрерывно, не дожидаясь формирования их фактической стоимости.

     По  нашему мнению, являются несостоятельными утверждения отдельных практикующих бухгалтеров о том, что использование нормативной оценки при поступлении усложняет бухгалтерский учет материалов. На самом деле этот способ значительно упрощает процедуру учета, так как исчезает необходимость формирования учетной стоимости путем отражения всех расходов, связанных с приобретением материалов. Учетная стоимость автоматически приравнивается к оценке по нормативным ценам, а все расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, списываются на счета 15, сравнение которых с нормативной оценкой позволяет выявить отклонения и отнести их на счета 16 и распределить их по группам материалов в зависимости от соотношения учетной цены и величины отклонений. Учет по нормативной стоимости удобен в случаях, когда сложно привязать расходы к конкретным партиям материалов и когда расходы на транспортировку, услуги различных посреднических организаций и другие затраты, связанные с приобретением материалов и их доведением до состояния, пригодного к использованию, относятся сразу к нескольким партиям.

     И наконец, негативное влияние на рациональную организацию учета поступления  материально-производственных запасов  оказывает, по нашему мнению, то обстоятельство, что действующие в настоящее  время нормативные и методические документы, регулирующие учет поступления МПЗ, противоречат порой друг другу.

     Например, Инструкция по применению Плана счетов рекомендует отражать поступления  материально-производственных запасов  в организацию только по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" [абз. 3 пояснений к этому счету].

     Это положение Инструкции противоречит как ПБУ 5/01, согласно которому в состав МПЗ входят помимо материалов товары и готовая продукция, так и  сущности данного варианта учета их поступления.

     Кроме того, данное пояснение противоречит возможным корреспонденциям по счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", приведенным в той  же Инструкции, где указаны корреспонденции  не только со счета 10 "Материалы", но и с другими счетами, в частности со счета 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 07 "Оборудование к установке".

     Последняя корреспонденция является, на наш  взгляд, некорректной по сути, поскольку  это противоречит сущности данной группы активов, так как оборудование после завершения процесса установки и монтажа используется, как правило, в качестве основных средств, поэтому формирование его стоимости необходимо отражать в учете иным способом. Например, путем открытия субсчетов к счета 07 "Оборудование к установке" в разрезе составляющих себестоимости заготовления этого актива и списания его с кредита счета в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" при передаче оборудования в монтаж для установки. Если же оборудование приобретается не для установки и производственного использования внутри предприятия, а для перепродажи, то оно является товаром, для учета которого предназначен счета 41 "Товары".