Учет и анализ расчетов с бюджетом

По периодичности осуществления  аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.

Первоначальный аудит - это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

Периодический (повторяющийся) аудит  проводится на данном предприятии, как  правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

Данная классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности.

Исходя из приведенной классификации  целесообразно рассмотреть цели и задачи аудиторской деятельности. Примат в этом отношении принадлежит  именно внешнему аудиту, цель и основные задачи которого сформулированы в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

В п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» отмечено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с этой целью и  на основании п.7 ст.9 Закона: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности».

Можно сформулировать следующие локальные задачи при проведении обязательного аудита [26, с.51]:

1. Формулирование принципов подготовки  плана и программы аудита.

2. Организация подготовки и составления  плана и программы аудита.

3. Формулирование принципов документирования  аудита.

4. Формулирование требований к форме и содержанию рабочей документации аудита.

5. Определение порядка составления  и хранения рабочей документации.

6. Определение видов, источников  и методов получения аудиторских  доказательств.

7. По результатам проведенного  аудита выразить мнение о достоверности отчетности субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

8. Другие задачи.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии. Она может быть создана в любой организационно - правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. При этом не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным  органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность либо в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско - правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить  мнение по следующим вопросам [9, с.15]:

1) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации);

2) обоснованность (существуют ли  основания для включения в  отчетность указанных там сумм);

3) законченность (включены ли  в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат компании);

4) оценка (все ли категории правильно  оценены и безошибочно подсчитаны);

5) классификация (есть ли основания  относить сумму на тот счет, на который она записана);

6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены);

7) аккуратность (соответствуют ли  суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге);

8) раскрытие (все ли категории  занесены в финансовую отчетность  и правильно отражены в отчетах  и приложениях к ним).

Как уже отмечалось ранее, аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием сопутствующих аудиту услуг.

Помимо определения  цели аудита важно установить и принципы аудита, которые позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

К основным принципам ведения аудиторской деятельности относятся:

• независимость и объективность при проведении проверок;
• конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора;
• использование методов статистики и экономического анализа;
• применение новых информационных технологий;
• умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки;
• доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам;
• ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок;
• содействие росту авторитета аудиторской профессии.

3.2 Аудит налога на прибыль

Целью аудита налога на прибыль является установление соответствия порядка исчисления налога на прибыль требованиям налогового законодательства.

Задачей аудита налога на прибыль является проверка:

- состояния синтетического  и аналитического учета расчетов  по налогу;

- формирования налоговой  базы;

- определения доходов  и расходов, не учитываемых при  исчислении налоговой базы;

- отражения текущих  налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- отражения сумм отложенных  налогов в бухгалтерской отчетности;

- классификации и раскрытия  в финансовой отчетности с  должной степенью детализации  информации о расходах, текущих  налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах;

- полноты и своевременности  уплаты налога на прибыль в  бюджет.

Последовательность  работ при проведении аудита налога на прибыль можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита налога на прибыль.

В процессе аудиторской  проверки операций по налогу на прибыль  необходимо руководствоваться нормами  гл. 25 НК РФ (с изм. и доп.). Также в работе аудитора используются бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации для целей налогообложения, регистры бухгалтерского учета по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль» к счету 68, налоговые декларации, первичные документы, подтверждающие доходы и расходы для целей налогообложения.

1) Ознакомительный этап

На данном этапе выполняются:

- оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

- оценка аудиторских  рисков;

- расчет уровня существенности;

- определение основных  факторов, влияющих на налоговые  показатели;

- анализ организации  документооборота и изучение  функций и полномочий служб,  ответственных за исчисление  и уплату налогов.

Выполнение процедур на данном этапе позволит выявить  объекты налогообложения, установить степень соответствия применяемого организацией порядка налогообложения  нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

2) Основной этап

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:

- оценивается правильность  определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- проверяется налоговая  отчетность организации;

- прогнозируются налоговые  последствия для организации  в случаях некорректного применения  норм налогового законодательства.

Направления проверки и  соответствующие процедуры приведены ниже (табл.12).

Таблица 12

Направления проверки и  соответствующие процедуры по аудиту налога на прибыль

Направления проверки	Аудиторские процедуры
Анализ положений учетной политики для целей налогообложения	Тестирование учетной политики на соответствие требованиям ст. 313 НК РФ. Аудитору необходимо проверить, соответствуют ли применяемые организацией методы учета учетной политике (списание материально-производственных запасов, приобретение товаров, применение пониженных норм амортизации, порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию)
Проверка определения доходов  по видам:	С 2006 г. доходы для  целей налогообложения определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить дату возникновения дохода вне зависимости от того, были ли выставлены организацией акты или накладные
выручка от оказания услуг (выполнения работ), выручка от реализации приобретенных товаров, выручка от реализации амортизируемого имущества, выручка от реализации имущественных прав, выручка от реализации прав требований, выручка от реализации товаров, работ, услуг обслуживающими производствами и хозяйствами	порядок признания  доходов для целей налогообложения  не изменился, поэтому аудитор должен проверить первичные документы, сверить их отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета, применить аналитические процедуры
Проверка определения внереализационных  доходов по видам:	Внимательно изучить  структуру внереализационных доходов
доходы от сдачи имущества в  аренду	проверить порядок  признания дохода от сдачи в аренду в соответствии с условиями заключенных договоров, наличие актов передачи в аренду, порядок определения размера арендной платы
курсовые и суммовые разницы	порядок определения  положительной курсовой и суммовой разниц изложен в п. п. 11, 11.1 ст. 250 НК РФ
штрафы, пени, признанные должником по хозяйственным договорам	проверить решение  суда, вступившее в силу
процентный доход	проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского  счета, банковского вклада, а также  по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ), должны быть отражены в полном размере в составе внереализационных доходов на основании заключенных организацией договоров
доходы в виде сумм по восстановленным  резервам	если налогоплательщик в соответствии с учетной политикой  для целей налогообложения формирует  резерв по сомнительным долгам и при  этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва  меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде
доходы от безвозмездно полученного  имущества и имущественных прав	при получении имущества (результатов работ, услуг) безвозмездно аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимости этого имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже исчисляемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимостью - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки
доходы от списания кредиторской задолженности	истечение срока  исковой давности по кредиторской задолженности  или другие основания, которые делают невозможным взыскание задолженности, являются основными показателями, определяющими момент возникновения доходов
прочие доходы, в том числе доходы от участия  в совместной деятельности, доверительного управления	проверить документы, подтверждающие распределение дохода от участия в совместной деятельности
Проверка определения расходов по видам:	С 2006 г. расширен перечень документов, с помощью которых  организация может обосновать свои расходы. А именно под документально  подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)
материальные расходы	в 2006 г. изменен порядок признания расходов на выдачу спецодежды и форменной одежды (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 НК РФ). Установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, и стоимости имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ)
расходы на оплату труда	в ходе проверки аудитору необходимо руководствоваться  ст. 255 НК РФ. Значительных изменений  в порядке формирования расходов на оплату труда в 2006 г. не произошло
амортизационные отчисления	с 2006 г. введено  право организации при осуществлении  капитальных вложений в основные средства, а также при модернизации, достройке, дооборудовании, техническом  перевооружении, частичной ликвидации основных средств единовременно  признать в качестве расхода 10% их первоначальной стоимости (осуществленных расходов) на основании пп. 1.1 ст. 259 НК РФ. Амортизируемым  имуществом будут признаваться капитальные  вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ)
суммы налогов и сборов, начисленные  в установленном порядке	проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и  подтверждение, расчеты и аналитические  процедуры
убытки от реализации и выбытия  амортизируемого имущества	проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, расчеты и аналитические процедуры
расходы, связанные с приобретением  и реализацией ценных бумаг	с 2006 г. при реализации имущественных прав (долей, паев) организациям дана возможность уменьшать доход на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)
расходы на ремонт	проверить документы, подтверждающие выполнение ремонтных  работ (акты, сметы, договоры), бухгалтерские  записи, запросы и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры
расходы на НИОКР	обратить внимание на фактические и документально  подтвержденные расходы организации  на НИОКР (проверить договоры, акты выполненных работ). С 2006 г. снижен срок (до двух лет), в течение которого равномерно признаются расходы на НИОКР, кроме того, установлена возможность признавать расходы на безрезультатные НИОКР в полном объеме (п. 2 ст. 262 НК РФ)
обязательное  и добровольное страхование работников и имущества, консультационные и  информационные услуги, представительские расходы, расходы  на рекламу, командировочные расходы	проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и  подтверждение, расчеты и аналитические  процедуры. В 2006 г. существенные изменения  в указанные виды расходов не вносились, поэтому аудитор может руководствоваться процедурами, которые применялись и раньше
Проверка определения внереализационных  расходов по видам: на уплату процентов, на формирование всех видов резервов, штрафы, пени, по списанной дебиторской  задолженности, по аренде, прочее по значимым суммам	Проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и  подтверждение, расчеты и аналитические процедуры. В 2006 г. существенные изменения в указанные виды расходов не вносились, поэтому аудитор может руководствоваться процедурами, которые применялись ранее. С 2006 г. в состав внереализационных расходов добавлен расход в виде премии (скидки), выплаченной покупателю за выполнение определенных условий договора(пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Проверка правильности переноса убытков прошлых лет	В 2006 г. установлен новый размер (50%), в пределах которого убытки прошлых лет могут уменьшать  налоговую базу текущего периода (п. 2 ст. 283 НК РФ, и в ред. ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ)
Проверка правильности определения доходов и расходов, не учитываемых при определении налоговой базы	Проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и  подтверждение, расчеты и аналитические  процедуры, ориентируясь на нормы ст. 270 НК РФ
Проверка правильности формирования постоянных разниц по доходам и расходам, возникающим при корректировке бухгалтерской прибыли	Тестирование  причин возникновения постоянных разниц, инспектирование правильности отражения  в учетных регистрах сумм по операциям, связанным с возникновением постоянных разниц. Проверить расчеты постоянных разниц, сверить их с данными, отраженными в бухгалтерском учете, на основании ст. 270 НК РФ
Проверка правильности формирования временных разниц по доходам и  расходам, возникающим при корректировке бухгалтерской прибыли	Тестирование причин возникновения временных разниц по доходам и расходам, анализ правильности расчета положительных и отрицательных временных разниц
Проверка полноты и своевременности  уплаты организацией в бюджет налога на прибыль	Определить  суммы текущего налога на прибыль, проанализировать соответствие результата данным налоговой декларации. Проверить правильность заполнения налоговых деклараций

            

 

3) Заключительный этап

На данном этапе оформляются  результаты аудита по налогу на прибыль, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений, обобщение результатов проверки.

Внутри каждого подраздела аудиторами проводится тестирование согласно утвержденным внутрифирменным стандартам аудиторской организации. Тест включает предмет тестирования, вывод о соответствии действующему законодательству, замечания с конкретными примерами, рекомендации по исправлению.

В результате проведения аудита налога на прибыль могут быть выявлены следующие основные виды нарушений:

- неправильное формирование налоговой базы;

- неправильное формирование  налоговых льгот;

- нарушения порядка  формирования налоговых вычетов;

- отсутствие или нарушение  системы внутреннего контроля  за правильностью исчисления  налога на прибыль.

3.3 Аудит налога на добавленную стоимость

Целью аудита НДС является установление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.

Задачи  аудита НДС:

- оценка состояния  синтетического и аналитического  учета расчетов по НДС;

- проверка формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;

- контроль за отражением  текущих налоговых обязательств  перед бюджетом в бухгалтерской  и налоговой отчетности;

- проверка соблюдения  организацией налогового законодательства  при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.

Последовательность  работ при проведении аудита НДС можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

В процессе аудиторской  проверки операций по НДС необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

- гл. 21 НК РФ с изменениями  и дополнениями, внесенными Федеральными  законами от 22.07.2005 № 117-ФЗ, № 119-ФЗ и от 20.12.2005 № 168-ФЗ;

- Методические рекомендации  по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447;

- Постановление Правительства  Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (с изм. и доп. на 16.02.2004) «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».