Учет расчетов с юридическими и физическими лицами

Но несомненным  является то, что резерв создается  под сомнительную задолженность. "Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность  организации, которая не погашена в  сроки, установленные договором, и  не обеспечена соответствующими гарантиями" (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Согласно статье 266 НК РФ "сомнительным долгом признается любая задолженность  перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией". Таким образом, понятие сомнительной задолженности  для целей налогообложения шире, чем для целей бухгалтерского учета и распространяется не только на задолженность по договорам купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг, но также и на прочую дебиторскую  задолженность.

Следовательно, если дебиторская задолженность  не погашена в срок, определенный условиями  договора, и не обеспечена гарантиями, то на сумму такой задолженности  предприятие имеет право создать  резерв сомнительных долгов.

Таким образом, создание резерва сомнительных долгов можно при обязательном выполнении следующих процедур и условий:

во-первых, истек  установленный договором срок погашения  покупателем, заказчиком обязательств;

во-вторых, обязательства  не обеспечены гарантиями;

в-третьих, проведена  инвентаризация дебиторской задолженности;

в-четвертых, учетной  политикой предприятия предусмотрено  создание резерва сомнительных долгов;

в-пятых, проведен анализ возможности и вероятности  погашения долга по каждому отдельному должнику.

В пояснениях к  счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в новой редакции произошла  замена слов "года" и "годом" словами "отчетного периода" и "за периодом". Это обусловлено  тем, что резервы по сомнительным долгам можно создавать в течение  года (раньше - только в конце года). Согласно нормам Налогового кодекса  РФ суммы отчислений в резервы  по сомнительным долгам включаются в  состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

    Для целей бухгалтерского учета суммы резервов по сомнительным долгам определяются исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета и признанной сомнительной.

     Для целей налогообложения сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется для дебиторской задолженности сроком возникновения более 45 дней следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения  свыше 90 дней - в размере полной суммы  выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения  от 45 до 90 дней (включительно) - в размере 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом сумма  создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов  от выручки отчетного (налогового) периода.

Что касается самих  бухгалтерских записей, то они очень  несложны. На сумму отчислений в  резерв составляется запись:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 63 "Резервы  по сомнительным долгам"

    Резервы по сомнительным долгам направляются на покрытие сумм списанной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность может быть списана, если истек срок исковой давности. "Общий срок исковой давности устанавливается в три года" (ст.196 ГК РФ). Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. В соответствии со статьей 192 ГК РФ срок исковой давности истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (т.е. через три года). "Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день" (ст.193 ГК РФ).

     Дебиторская задолженность может быть признана нереальной для взыскания, если предприятие-должник было ликвидировано. Согласно статье 266 НК РФ резервы могут быть направлены на покрытие списанной безнадежной задолженности, под которой понимаются "те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации".

     Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

   Когда же возникает необходимость действительного списания безнадежной дебиторской задолженности, на счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:

Дебет 63 "Резервы  по сомнительным долгам"

Кредит 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками"

   Таким образом, констатируется, что администрация заранее предвидела, что долг не будет возвращен, и он был, согласно принципу осмотрительности (см. ПБУ 1/2008) уже заранее списан на убытки прошлых отчетных периодов, а теперь этот факт только уменьшает резерв. И когда резерв создается в целом, тогда, как правило, его всегда хватает для списания, но когда резерв пытаются создавать по каждой отдельно взятой сумме, то тогда, помимо очевидных и уже нами отмеченных недостатков, возникают новые проблемы, и тогда необходимы специальные записи в аналитическом учете. Если же резерва не хватит при полном его учете, то возникает запись:

Дебет 63 "Резервы  по сомнительным долгам"

- в пределах  имеющегося резерва;

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками"

    Некоторые бухгалтеры в этом случае пытаются сначала доначислить резерв, а потом списывать его сумму, но это искусственная и несправедливая запись, так как можно и нужно принимать во внимание сложности, связанные с созданием резервов, но нельзя под них подгонять эти резервы.

    Такая запись свидетельствует о том, что опасения в части погашения дебиторской задолженности не оправдались и, следовательно, в момент начисления резерва был создан псевдоубыток, а в текущем отчетном периоде невольно показана псевдоприбыль. На самом деле не было ни убытка, ни прибыли. Из-за сложности определения суммы резерва многие бухгалтеры просто такие резервы не создают. Но тем самым они делают отчетность своих организаций менее реальной, чем это должно быть, и нарушают предписания ПБУ 1/2008.

В современных  условиях рыночной экономики существует много нюансов по созданию и использованию  резервов, при этом есть много противоречий между различными видами законодательств. Поэтому бухгалтер должен хорошо ориентироваться во всей системе  хозяйственной деятельности предприятия  и следить за всеми изменениями, происходящими как в сфере  бухгалтерского учета, так и в  других сферах. Он должен знать и  уметь заполнять документы используемые при создании и ликвидации резервов, а также знать все нововведения в соответствующие документы.

   Бухгалтер должен знать какие виды прибыли от резервов подлежат налогообложению, а какие нет, и в процессе работы на предприятии должен преследовать главную цель организации: максимизация прибыли и минимизация затрат.

    В соответствии с международными стандартами учета и финансовой отчетности резервы — это статьи пассива баланса, которые не могут быть определены с достаточной точностью, а потому формируются по нормативу. Соответственно, расходы, лежащие в их основе, должны быть отнесены к периоду возникновения определенных обязательств.

 Необходимость создания резервов организации вытекает из неопределенных обязательств либо в случаях угрозы убытков по незавершенным сделкам.

Они должны быть созданы для отложенных (не произведенных  в отчетном году) расходов на ремонт, для создания гарантий, предоставленных  без правового обязательства  со стороны организации, и др.

Организация имеет  право создавать  резервы  на:

- предстоящую  оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного  вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений  по итогам работы за год;

- ремонт основных  средств;

- производственные  затраты по подготовительным  работам в связи с сезонным  характером производства;

- предстоящие  затраты на рекультивацию земель  и осуществление иных природоохранных  мероприятий;

- предстоящие  затраты по ремонту предметов,  предназначенных для сдачи в  аренду по договору проката;

- гарантийный  ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных  предвиденных затрат и другие  цели, предусмотренные законодательством  Российской Федерации, нормативными  правовыми актами Минфина России.

         Как показывает мировая практика, отдельные резервы возникают  на основе внешних и внутренних  обязательств.  

4.Учет  расчетов по долгосрочным кредитам и займам

Счет 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и  займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные  счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные  счета в банках", 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Долгосрочные  займы, привлеченные путем выпуска  и размещения облигаций, учитываются  на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются  по цене, превышающей их номинальную  стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и  др. в корреспонденции со счетами 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости  облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной  стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается  равномерно в течение срока обращения  облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются  по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций  доначисляется равномерно в течение  срока обращения облигаций с  кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в дебет  счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции  со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в  срок, учитываются обособленно.

     Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

На отдельном  субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банками  по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость  векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные  счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный  процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании  извещения кредитной организации  об оплате путем отражения суммы  векселя по дебету счета 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.