Налоговые правонарушения и уголовная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах в соответствии с УК РФ

Если ранее  можно было произвольно применять  тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному  объекту амортизируемого имущества, то теперь такой возможности не будет. По всему амортизируемому имуществу применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Единственное исключение - здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет). Амортизация по ним начисляется только с использованием линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).

С начала календарного года организации вправе изменить применяемый  метод начисления амортизации, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще, чем один раз в  пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, то есть, перейдя с нелинейного метода на линейный, компания вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.

Как и ранее, и при линейном, и при нелинейном методе организация может использовать повышающие коэффициенты. Основания для их применения остались прежними и перечислены в ст. 259.3 НК РФ. Но при использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).

3. Амортизационная  премия:

увеличение  размера до 30 процентов

и случаи ее восстановления

При приобретении либо создании основных средств, относящихся  к третьей - седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперь не 10, а 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таков же размер амортизационной премии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.

По остальным  основным средствам (относящимся к  первой - второй и восьмой - десятой  амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10 процентов.

При реализации основного средства до истечения  пяти лет с момента его ввода  в эксплуатацию амортизационная  премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС.

Переходные  положения

Новая редакция ст. 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступит в силу, как и практически все рассматриваемые изменения, с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (момент изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении ОС амортизационная премия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., а также п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г.). При реконструкции, модернизации, в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 г.

В то же время  согласно п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции (где  говорится о необходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г.

Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут  иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому, если организация ввела в 2008 г. основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его, восстанавливать амортизационную премию не нужно. Но если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационную премию придется восстановить.

Сложности, связанные  с восстановлением амортизационной  премии

Новое требование о необходимости восстанавливать  амортизационную премию вызовет  вопросы, связанные с применением  его на практике.

Во-первых, ни в  абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще  в гл. 25 НК РФ не говорится, когда  должна восстанавливаться амортизационная  премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного  средства. По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому сумму восстановленной амортизационной премии нужно включить в доходы того периода, когда основное средство было реализовано.

Во-вторых, означает ли восстановление амортизационной  премии, что организация фактически теряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов от первоначальной стоимости основного средства? Может ли налогоплательщик, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества? Прямого запрета вновь включить эту сумму в расходы нет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации; в первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса). В абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакция, которая начнет действовать с 1 января 2009 г.) отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировка напрямую не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости ОС, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась.

Третий проблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требования по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства.

4. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам,

начавшим амортизироваться ранее, понижающий коэффициент 0,5

с 1 января 2009 г. применяться не будет

Изменения в  гл. 25 НК РФ, внесенные летом этого  года Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, отменили применявшийся ранее понижающий коэффициент амортизации 0,5. Этот коэффициент действовал при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно. В новой ст. 259.3 НК РФ, где перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте ничего более не говорится.

Минфин России в своем Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 попытался ограничить действие данных изменений. По мнению финансового ведомства, без применения понижающего коэффициента 0,5 амортизация будет начисляться лишь по тому автотранспорту, который начал амортизироваться после 1 января 2009 г. Если же легковой автомобиль или пассажирский микроавтобус были введены в эксплуатацию до этой даты, то понижающий коэффициент 0,5 должен применяться при их амортизации и далее. Альтернативная точка зрения, согласно которой с 2009 г. коэффициент 0,5 не применяется в любом случае, была приведена в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 29.10.2008.

Теперь же в  законодательстве прямо предусмотрено (новая ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ), что организации, применявшие  ранее понижающий коэффициент 0,5 при  амортизации автотранспорта, с 1 января 2009 г. использовать его не должны. Следовательно, данный спорный вопрос окончательно разрешен в пользу налогоплательщиков.

Следует обратить внимание на то, что до 01.01.2008 понижающий коэффициент применялся при амортизации  легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 300 и 400 тыс. руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). С 01.01.2008 Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ указанный лимит первоначальной стоимости автотранспорта был увеличен в два раза. Тем не менее в ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ речь идет об отмене с 1 января 2009 г. коэффициента 0,5 только в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 и 800 тыс. руб. В связи с этим может возникнуть спорный вопрос: требуется ли в 2009 г. продолжать начислять амортизацию с применением понижающего коэффициента по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 до 600 тыс. руб. (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 до 800 тыс. руб.)? Мы считаем, что организации вправе были прекратить использовать коэффициент 0,5 уже с 1 января 2008 г., когда была повышена в два раза первоначальная стоимость ОС, по которым этот коэффициент должен применяться, поскольку до 2008 г. имелись основания для применения коэффициента, а с 2008 г. они отпали (хотя здесь необходимо предупредить, что в Письме Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11 давались противоположные разъяснения). Подробнее эта проблема рассмотрена в обзоре "Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 13.02.2008").

5. Коэффициент  ускоренной амортизации не применяется

к предметам  лизинга, которые относятся к  первой - третьей

амортизационным группам

В п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, было предусмотрено, что к основной норме амортизации можно применить повышающий коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга. Этот коэффициент был вправе использовать тот налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывалось в соответствии с условиями договора. Но данное положение не распространялось на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начислялась нелинейным методом.

Начиная с 2009 г. прядок применения коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, меняется. А именно: в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ нет указания на используемый метод начисления амортизации по этим объектам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. А это значит, что специальный коэффициент (не более 3) при любом способе амортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам. Именно на это обращает внимание Минфин России в Письмах от 04.12.2008 N 03-03-06/1/671 и от 05.12.2008 N 03-03-06/1/677.

Относительно  переданных по договору лизинга основных средств, амортизация по которым  начала начисляться c 1 января 2009 г., не вызывает сомнений тот факт, что налогоплательщик не вправе применять специальный коэффициент (не выше 3) к объектам первой - третьей амортизационных групп при любом способе начисления амортизации. Однако финансовое ведомство не уточнило, может ли организация применять коэффициент не более 3 после 1 января 2009 г., если до этой даты она амортизировала предмет лизинга линейным методом с использованием повышающего коэффициента.

На данный вопрос нет однозначного ответа.

С одной стороны, в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ указано на то, что специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. Это правило действует с 1 января 2009 г., и, поскольку НК РФ не устанавливает никаких особенностей и переходных положений, оно применяется ко всем амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды. Следовательно, лизинговое имущество, относящееся к первой - третьей амортизационным группам, амортизация по которому начислялась до 01.01.2009 с применением повышающего коэффициента, после этой даты амортизируется без использования такого коэффициента.