Совершенствование механизма налогообложения налога на добавленную стоимость

Итого оптовая  цена: 257 д.е.

Подразделение «Б» реализует свою продукцию  по указанной цене подразделению  «В». Получив в составе выручки 39 д.е. НДС, подразделение «Б» должно перечислить в бюджетную систему  разницу между полученным НДС  и НДС, уплаченный подразделению «А»:

39 д.е. – 22 д.е. = 17 д.е.

Подразделение «В» – реализующее (торговое) подразделение. В торговле размер добавленной стоимости  связан с перепродажной подготовкой  товаров и торговыми издержками. Примем ее величину равной 13 д.е. Тогда при формировании розничной цены будут учтены следующие показатели:

• стоимость готового изделия – 257 д.е.;
• добавленная стоимость – 13 д.е.;
• плановая рентабельность 20% от (257+13) – 54 д.е.;
• НДС 18% (от 257+13+54 = 324) – 58 д.е.;

Итого розничная цена: 382 д.е.

Подразделение «В», получив 58 д.е. НДС в составе  розничной цены, перечислит в бюджет разницу между полученным НДС  и НДС, уплаченным подразделению  «Б»: 58 – 39 = 19 д.е.

Таким образом, уплата НДС в бюджетную систему  осуществляется подразделениями «А», «Б», «В» в следующем размере:

• подразделение «А» – 22 д.е.;
• подразделение «Б» – 17 д.е.;
• подразделение «В» – 19 д.е.;

Итого 58 д.е.

В рассмотренной  схеме фактически носителем налога является конкретный конечный потребитель, уплативший налог при приобретении товара.

Как видно из рассмотренной схемы, НДС взимается  на каждой стадии производства. При  этом особенно важно, что налог на товары, который предприниматель  купил для использования в  бизнесе, вычитается из налога, начисляемого на стоимость продаваемых товаров. Таким образом, когда от продавца требуют уплатить налог со всех реализуемых им товаров, он, в свою очередь, имеет право требовать возместить ему налог, уплаченный за купленные товары и услуги. Преимуществом такой системы является то, что бюджетные доходы в виде НДС, в отличие от налога с продаж, собирают в процессе производства.

В приведенной  схеме, действительно, добавленной  стоимостью будет: в подразделении  «А» – 100 д.е., «Б» – 40 д.е., «В» – 13 д.е. Всего на сумму 153 д.е. Если следовать определению НДС как налога на добавленную стоимость, то по этой схеме величина налога должна быть 28 д.е. (153 * 18%), в реальности он составил 58 д.е.

Из всего  вышесказанного, авторы делают вывод: «На сегодняшний день НДС выступает  как видоизмененный налог с оборота, поскольку облагается не только добавленная стоимость, но и заявленная прибыль, и уплаченный налог».

В Налоговом  кодексе Российской Федерации (далее  – НК РФ) отсутствует правовая дефиниция  «добавленная стоимость» и ее экономическое  содержание, нет алгоритма исчисления именно добавленной стоимости⁷.

Анализ и  оценка суждений финансистов-налоговедов, критические статьи специалистов в  области налогового права (С.В. Овсянникова, И.А. Майбурова, А.Ю. Гаганова, Ю.М. Лермонтова, Б.А. Минаева, Е.В. Кудряшовой, И.В. Трунина, В.А. Кашина) подтверждают, что изучение вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования НДС, имеет огромную теоретическую и практическую значимость.

В деловых кругах обсуждается  вопрос об изменении ставки налога. Популярностью пользуется идея замены НДС налогом с продаж, предлагается изменить метод исчисления налога с зачетного на прямой. Особенно много критических замечаний на несоответствие главы 21 НК РФ положениям научной теории разработчиков этого налога⁸.

НДС – косвенный налог. А косвенные налоги – это те, которые являются надбавкой к цене или определяются в зависимости от размера добавленной стоимости, оборота или продаж товаров, работ, услуг. В отличие от прямых налогов – тех, которые непосредственно связаны с результатом финансово-хозяйственной деятельности, оборотом капитала, увеличением стоимости имущества, ростом рентной составляющей. Прямые прямо пропорциональны платежеспособности. Это, например, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц.

При отнесении НДС к косвенным налогам необходимо учитывать три критерия отнесения налогов к косвенным: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности (согласно последнему критерию косвенные налоги перечисляются к налогам на потребление)⁹.

В соответствии с системой национальных счетов добавленная стоимость  – это разность между выпуском товаров и услуг (выручка) и стоимостью потребленных материальных средств  производства и услуг других организаций¹⁰.

Следовательно и можно  сделать вывод, что название налога не соответствует его сущности и структуре.

Интересна точка зрения доктора  экономических наук, профессора Паскачева  А.Б., изложенная в статье «НДС: налог  на доходы или налог на потребление?»  в журнале «Налоговая политика и  практика», основная мысль которой звучит так: «Достоинства НДС послужили причиной его широкого применения в странах Западной Европы, однако на российской почве все эти достоинства были утрачены».

Пусть НДС – косвенный  налог, налог на потребление. Но налоги на потребление, и в этом их отличие от прямых налогов, можно не платить, просто воздерживаясь от потребления соответствующих товаров или услуг (прямые налоги можно не платить только путем обмана налоговых органов).

Представим, что потребители, решив не платить косвенные налоги, перешли на потребление картофеля со своего огорода и молока от своей коровы. С экономикой в этом случае ничего не произойдет. Если же предприятия решат не платить НДС, то тогда им придется прекратить производство и перестать начислять заработную плату своим работникам. Последствия будут совсем другими: экономика «встанет», страна разорится, а население, за неимением собственных огородов и коровы, уедет искать работу за ее пределы. И здесь НДС выглядит уже не косвенным налогом, налогом на потребление, а самым что ни на есть, прямым налогом, затрагивающим основы всей экономики жизни в стране.

Если обратиться к главе 21 НК РФ, регулирующей порядок взимания НДС, то первое, что бросается в  глаза, – отсутствие понятия добавленной  стоимости как объекта обложения. Второе – основными компонентами налоговой базы по НДС являются прибыль предприятия и заработная плата, выплаченная работникам. И то, и другое – «доходы», уже облагаемые своим особым налогом. Получается, что НДС тоже является прямым «подоходным» налогом и его применение в такой ситуации означает фактически избыточное, двойное налогообложение видов доходов.

Далее, в статье 146 НК РФ объектом обложения НДС объявляются  просто «операции», среди которых  «реализация товаров (работ, услуг)» (подпункт 1 пункт 1), «передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету…при исчислении налога на прибыль организаций» (подпункт 2 пункт 1), «выполнение работ (строительно-монтажных) для собственного потребления» (подпункт 3 пункт 1) и «ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации» (подпункт 4 пункт 1). «Потребление» здесь совсем не употребляется, а «операции» все же ближе к обороту, чем к «добавленной стоимости».

Таким образом, НДС обладает весьма сложным характером. Он может стать простым и эффективным  налогом как для государства, так и для налогоплательщиков. Для этого надо осознать сложную  природу налога, разумно построить  систему его администрирования, предельно осторожно отнестись ко льготам и ставкам. Иначе проблемы будут множиться и углубляться.

1.2     Особенности  налогообложения   по  НДС:  налог  с  механизмом  возмещения

Налог на добавленную  стоимость (НДС) - является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости», которое неоднозначно трактуется в различных странах мира. В западной концепции НДС объектом налога является добавленная стоимость. Она представляет собой стоимость, которую, например, производитель в обрабатывающем производстве, предприниматель в сфере распределения, агент рекламы, парикмахер, фермер и т. д. добавляют к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия и услуги. Можно построить простейшую схему, в которой фигурируют так называемые исходные товары (inputs), которыми могут служить сырье, транспорт, рента, реклама и т. д. и выпускаемые товары (out puts). Добавленную стоимость (VA) можно рассчитать как сумму выплачиваемой заработной платы (V) и получаемой прибыли (m):

1) VA = V + m    (1)

2) VAT = O – I   (2)

С другой стороны, добавленную стоимость можно  представить как разность сумм поступлений  за проданную продукцию (outputs - O) и произведенных затрат (inputs - I). При расчете налога на добавленную стоимость используется четыре метода его определения. При этом, если условно «принять ставку налога за «R», то расчет налога согласно перечисленным методам будет иметь вид:

1. прямой аддитивный, или бухгалтерский - R * (V + m) = VAT;

2. косвенный аддитивный - R * V + R * m = VAT;

3. метод прямого вычитания - R * (O - I) = VAT;
4. косвенный метод вычитания (зачетный метод по счетам) -  R * O - R * I = VAT.

Наибольшее  распространение получил четвертый метод расчета налога на добавленную стоимость. На практике его использование не требует определения собственно добавленной стоимости. Вместо этого ставка применяется к ее компонентам (затратам и произведенной продукции). Этот метод удобен тем, что:

1. Позволяет  применить ставку налога непосредственно  при сделке, что дает преимущества технического  и юридического характера;

2. Наличие счета-фактуры,  в котором отражаются налоги, становится самым важным и  принципиальным моментом совершения сделки и информации о налоговых обязательствах. Использование счета-фактуры с указанием совершенной сделки дает возможность для прослеживания движения товара с целью проверки; 

3. Чтобы использовать  первый и второй методы расчета  налога, т. е. методы, основанные на балансах, необходимо определить прибыль. Но, поскольку в балансах компаний совершенные операции по продаже не подразделяются на виды товарной продукции в соответствии с действующими ставками налога, а также не выделяются по видам товаров закупки, то становится ясным, что в этом случае применима лишь единая ставка на добавленную стоимость. Четвертый метод дает возможность использования дифференцированной ставки налога. 

Третий метод  неудобен тем, что ставка налога применяется  к показателю, получаемому в результате вычитания затрат из стоимости выпускаемой продукции. Третий метод будет удобен только при единой ставке налога. На практике неудобно рассчитывать добавленную стоимость ежемесячно, поскольку покупки и продажи могут колебаться во времени.

Четвертый метод  или «инвойсный». Налоговые обязательства могут рассчитываться еженедельно, ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Этот метод позволяет наиболее полно охватить товары и использовать более чем одну ставку.

Таким образом, четвертый метод расчета налога на добавленную стоимость получил широкое распространение, в связи с простотой расчета, и возможностью использования различных ставок.

Налогом облагаются все стадии прохождения сырья  или товара через производственную и сбытовую сеть, но при этом на каждом последующем этапе налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара в результате его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю.

Налоговая база - стоимость, добавленная на каждой стадии производства и реализации товара. Добавленная стоимость (прирост стоимости) включает зарплату с начислениями, амортизацию, процент за кредит, прибыль, расходы на электроэнергию, рекламу, транспорт, др. В цену входит общая сумма  НДС, внесенная предпринимателем на всех стадиях продвижения товара к потребителю, таким образом, потребители являются единственным и конечным плательщиком этого налога.

Принятый налог  взимается с покупателя подавляющего большинства товаров и услуг на каждой стадии их производства и продвижения к конечному потребителю. При этом сумма налога, прибавляемая к стоимости товара, определяется исходя из его рыночной цены и установленной ставки налога. Общая стоимость изделий, включая налог, оплачивается потребителями на следующей стадии производства продукции и входит в ее себестоимость (формально счета-фактуры, предъявляемые продавцами к оплате, показывают покупателю отдельно цену товара и величину налога). В то же время налог, уплачиваемый предприятиями в бюджет, представляет собой разницу между налогом, включенным в стоимость товара (полученным с потребителя), и налогом, возмещенным изготовителям за поставку материалов и комплектующих изделий. Таким образом, налог рассчитывается пропорционально стоимости, добавленной на соответствующей стадии обработки.

Отечественная экономическая теория рассматривает показатель добавленной стоимости с точки зрения системы показателей национальных счетов. При этом добавленная стоимость подразделяется на чистый внутренний продукт (чистая добавленная стоимость) и валовый внутренний продукт (валовая добавленная стоимость). В общем виде чистый внутренний продукт  определяется как сумма средств на оплату труда, включая отчисления на социальное страхование, прибыль и приравненные к ней доходы и косвенные налоги за вычетом субсидий. Валовый внутренний продукт исчисляется как сумма чистого внутреннего продукта и суммы потребленных основных фондов (износ основных фондов и недоамортизированная стоимость основных фондов).