Совершенствование механизма налогообложения налога на добавленную стоимость

В развитии российского  законодательства об НДС отмечалась свойственная всем странам тенденция  к расширению сферы действия налога за счет включения в налоговую  базу новых видов товаров и услуг. В России в число объектов обложения входит не только предоставление товаров и оказание услуг, но и выполнение работ. Первый закон об НДС ограничивал перечень объектов только оборотами по реализации товаров, работ и услуг на территории страны. Позднее к числу облагаемых оборотов были отнесены также товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. К объектам обложения налогом добавились также обороты по реализации залога. Сюда же относятся обмен товаров и услуг, их безвозмездная передача, а также средства, полученные от других предприятий и организаций. В настоящее время, согласно действующего законодательства, объектами налогообложения по НДС являются:

1) реализация  товаров (работ, услуг) на территории  Российской Федерации, в том  числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Согласно разъяснению передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на  территории Российской Федерации  товаров (выполнение работ, оказание  услуг) для собственных нужд, расходы  на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение  строительно-монтажных работ для  собственного потребления; 

4) ввоз товаров на территорию  Российской Федерации и иные  территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с западноевропейской концепцией НДС  облагаемый оборот подразделяется на следующие виды:- поставки товаров (услуг) и другие коммерческие операции, осуществляемые в процессе любой предпринимательской  деятельности; - собственное потребление товаров (услуг) на непредпринимательские цели (личные, семейные т. п.) в процессе осуществления предпринимательской деятельности, которое может выступать в разных формах (как изъятие товаров в целях личного потребления, продажа товаров или оказание услуг своим работникам, натуральная оплата труда, специальные затраты на непредпринимательские цели); импорт товаров. Перечисленные виды облагаемого оборота охватывают практически все возможные случаи коммерческого оборота и обеспечивают самую широкую основу обложения. Следует подчеркнуть, что западные понятия облагаемого оборота в отличие от российского - обороты по реализации - носят более широкий и всеохватывающий характер, и в то же время виды облагаемого оборота четко конкретизированы.

Существенным  в понимании механизма действия НДС является понятие «поставки» товаров и услуг. В большинстве  случаев синонимом этого понятия  является «продажа». Однако, кроме продажи  этот термин может означать передачу, сдачу в аренду или реализацию имущества, оказание услуг, выполнение работ, договор в отношении товаров (услуг). Предметом поставки в самом общем виде является все то, что воспринимается на рынке как вещь, имеющая стоимостную оценку. Поставка имеет место, если предприниматель передает право распоряжения или владения предметом поставки получателю (покупателю, заказчику) или, по его поручению, третьему лицу. Вся система налога фактически основывается на передаче этого права: как только поставка происходит, оборот становится облагаемым и возникает налоговая ответственность. На первых порах российский законодатель указывал, что для исчисления стоимости реализуемых товаров используется понятие «применяемых цен», первый закон об НДС не давал расшифровки этого термина. В 1992 году в законодательство об НДС вводится понятие «рыночной цены» для случаев реализации товаров по цене не выше фактической себестоимости. В такой ситуации для целей налогообложения принимается рыночная цена, сложившаяся на аналогичную продукцию на момент реализации, но не выше фактической себестоимости. Приведенные положения налогового законодательства создавали определенные трудности для предприятий в случае реализации ими товаров по цене ниже их себестоимости. Дело в том, что закон об НДС не указывал, с какого момента определяется рыночная цена. Соответствующие разъяснения содержались в Инструкции ГНС о применении этого налога. Инструкция указывала, что в расчет при этом принимается рыночная цена, сложившаяся на рынке на момент исполнения сделки. Подобное толкование может повлечь большие убытки для продавца, реализующего свой товар в условиях инфляции. Продавцу приходится доначислять до рыночной цены свою выручку и уже с этой суммы платить налог. Налогообложение будущего объекта (авансов полученных) не приводит к двойному налогообложению, так как в момент появления оборота по реализации суммы НДС, уплаченные ранее с авансов, возвращаются налогоплательщику. Включение в налогооблагаемую базу по НДС иных сумм, получение которых связано с осуществлением расчетов по оплате товаров (работ, услуг), является вынужденной мерой. Благодаря этому налогоплательщики лишаются существовавшей на первых порах возможности ухода от НДС, когда стороны по договору умышленно занижали цену продукции, а получали оставшуюся сумму в виде перечисления во всевозможные фонды развития либо в виде штрафов¹³.

2.2   Налоговые  ставки  по  НДС  и динамика  их  изменений до  введения  21 главы НК РФ

          Существенная роль в концепции  НДС отводится вопросу установления  ставок налога. Принцип нейтральности  налогового обложения, стимулирующий  конкурентные позиции предпринимателей, наиболее полно выдерживается,  если в сферу обложения включены  все товары (услуги), а налог взимается по единой стандартной ставке. Кроме прочего, установление единой ставки налога значительно упрощает систему налогообложения и снижает затраты в процессе взимания НДС. Большинство западных специалистов склонны считать, что теоретические аргументы, без сомнения, говорят в пользу единой ставки НДС. Они подчеркивают, что, кроме ослабления нейтральности, система НДС с дифференцированными ставками будет обладать и другими недостатками более практического характера: товары и услуги, подпадающие под обложение по разным ставкам, должны быть четко классифицированы, что технически трудно выполнимо и поэтому ведет к двусмысленности и, соответственно - налоговым нарушениям, уклонению от обложения, росту издержек на соблюдение налоговой дисциплины, понижению (до нулевой) ставок налогов или освобождению от обложения по отдельным видам товаров и услуг, распространению налоговой скидки на лиц и семьи с повышенными доходами; кроме перечисленного издержки по предоставлению налоговых льгот могут быть относительно большими и потребовать повышения ставок на основную массу товаров и услуг. Однако практика применения налога на добавленную стоимость ставит практически все страны, применяющие НДС, перед необходимостью дифференциации ставок налога для достижения социальных, перераспределительных целей и обеспечения конкурентоспособности своей продукции на мировом рынке (Приложение 1). Почти все страны применяют более низкие ставки НДС на товары (услуги), потребление которых важно для низкодоходных групп, и более высокие, чем стандартные ставки, на отдельные блага и предметы роскоши, потребляемые в основном высокодоходными категориями населения. Следовательно, вносится элемент прогрессивности налога в зависимости от потребления и уменьшается его регрессивность в зависимости от дохода.

Особенностью  НДС является так называемая нулевая  ставка (0, Zero rate). Нулевая ставка и  освобождение от уплаты - не одно и тоже. Нулевая ставка - это ставка налога, взимаемая по ставке 0 процентов. В  этом смысле нулевая ставка имеет то же последствие, что и освобождение от налога. Однако предприниматель, уплачивающий нулевую ставку, получает право на возврат всей суммы НДС, входящей в стоимость товаров и услуг, приобретаемых им в процессе производства товаров. Подобная льгота ставит его в более выгодное по сравнению с теми предпринимателями, которые просто освобождены от уплаты налога. В некоторых странах круг товаров, к которым применяется нулевая ставка, чрезвычайно широк; в других - весьма ограничен. В Великобритании с помощью нулевой ставки фактически освобождены от уплаты налога почти все продовольственные товары (за исключением шоколада, кондитерских изделий, алкогольных напитков). По нулевой ставке облагаются и такие услуги, как канализация и водоснабжение (если они не для промышленных целей). Нулевая ставка применяется к книгам (в их число включаются и книги для слепых), периодическим изданиям, перевозке пассажиров, снабжению лекарствами и пр. В целом около 30 % товаров частного потребления в России облагаются по нулевой ставке.

В эволюции размера  ставки в странах, устанавливающих  НДС, отмечаются две тенденции: во-первых, к повышению размера стандартной  ставки; во-вторых, к дифференциации и введению нескольких ставок налога. В Российской Федерации на первом этапе (1991-1993 гг.) была установлена единая ставка. Размер ее был чрезвычайно высок - 28 %. На втором этапе - 1992-1995 гг. - произошло значительное сокращение ставки. Более того, они дифференцировались. Вместо единой ставки были введены две ставки - максимальная (20 %) и минимальная (10 %). В законодательном порядке устанавливалось, что минимальная ставка применяется ко всем продовольственным товарам (кроме подакцизных), а также к товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ. Таким образом, на втором этапе размер ставки НДС в России был приближен к мировому уровню.

Третий этап в эволюции ставки НДС связан с  проведением крупной налоговой  реформы в апреле 1995 г. При этом сами ставки не подверглись изменениям. Но произошли существенные перемены в их применении. Во-первых, значительно сузился перечень групп товаров, к которым применялась минимальная 10-процентная ставка. Закон установил, что такая ставка применяется не ко всем продовольственным товарам, как было до этого, а лишь к тем, перечень которых содержится в утвержденном Правительстве документе. Такой перечень был утвержден Правительством в июле 1995 г. В нем содержалось наименование 18 продовольственных товаров, к которым применяется минимальная ставка. В ноябре того же года, было принято новое Постановление Правительства, значительно расширившее перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка в размере 10 %. Во-вторых, Закон от 25 апреля 1995 г. установил, что предусмотренные им ставки применяются не только к отечественным, но и к импортным товарам. «Указанные ставки, - гласит Закон «О налоге на добавленную стоимость» в новой редакции, - применяются также при исчислении налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территории Российской Федерации» ¹⁴. В-третьих, начиная с 28 апреля 1995 г., то есть с официальной даты вступления в силу Федерального Закона № 63-ФЗ, налогоплательщики получили право относить на возмещение из бюджета суммы налогов по материальным ресурсам, работам и услугам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было установлено ранее. В-четвертых, указанным Законом изменено определение облагаемого оборота для расчета НДС у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, за исключением предприятий розничной торговли и общественного питания. Начиная с оборотов за май 1995 г., указанные предприятия торговли определяли оборот, облагаемый НДС, на основе стоимости реализуемых товаров, исходя из применяемых продажных цен и рассчитывали сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой налога, уплаченной поставщикам товаров (а не с суммы наценки, надбавки, межценовой разницы, как было установлено ранее)¹⁵.

Рассмотрим  наиболее распространенный ранее механизм исчисления НДС для основной категории  плательщиков, т.е. предприятий - производителей товаров, работ, услуг, а также снабженческо-сбытовых, оптовых и других организаций, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения.

Чтобы правильно  определить сумму налога, подлежащую взносу в бюджет, необходимо в полном объеме и своевременно рассчитывать сумму НДС, полученного от покупателей и уплаченного поставщикам. При определении сумм НДС, полученных от покупателей, учитывалось, что к ним относятся не только налог, исчисленный с реализации товаров (работ, услуг), но также налог, исчисленный в соответствии с действующим законодательством по другим облагаемым оборотам. К ним, в частности, относилось:

-суммы полученных  авансовых платежей;

-суммы полученных  штрафов, пеней, неустоек;

-налог, исчисляемый  в соответствии со спецрасчетами;

-прочие средства, получение которых обусловлено расчетами за поставленные товары (работы, услуги), - финансовая помощь, пополнение спецфондов и т.д.

Важным моментом являлось определение периода, в  котором должны быть учтены все вышеперечисленные  показатели. Он определялся по следующим правилам:

-в отношении  реализации товаров (работ, услуг) - в момент реализации, согласно  выбранному в целях налогообложения  методу определения выручки «по  оплате» либо «по отгрузке»;

-в отношении  иных средств - в момент их  получения.

 При исчислении  сумм НДС, подлежащих возмещению, необходимо учитывать, что не  все суммы НДС, уплаченные предприятием  по приобретенным товарам (работам,  услугам), могут быть отнесены  к зачету. В данном случае, с  учетом законодательства рассматриваемого периода, налог, подлежащий возмещению, будет равен разнице между всей суммой НДС, уплаченной предприятием поставщикам (в т.ч. НДС, уплаченный на таможне при ввозе товаров), и суммой НДС, которая зачету не подлежит. Таким образом, действует следующая схема:

НДС к зачету = сумма НДС - сумма НДС, уплаченного  не подлежащая зачету

До вступления в силу 21 главы НК РФ законодательно было определено, что зачету не подлежат следующие суммы уплаченного  НДС:

1) По товарам  (работам, услугам), использованным  на непроизводственные нужды, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. Данный порядок не применяется в отношении колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других с/х предприятий и организаций, у которых суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, подлежат вычету.