Концептуальные основы консолидированного учета экономических субъектов

Правовые ограничения распределения инвестированного капитала имеют место при ликвидации, а вернее, расформировании консолидированной группы. Но насколько необходимо раскрывать эти права в консолидированной отчетности, остается не совсем ясным. Поскольку консолидированная финансовая отчетность в основном составляется для инвесторов и кредиторов, а в правовом отношении консолидированная группа определяется специальными согласиями и условиями консолидации, о юридической ликвидации консолидированной группы не может быть и речи. Следовательно, говорить о распределении инвестированного капитала можно только при юридической ликвидации отдельных предприятий группы. При этом основные пользователи информации, содержащейся в консолидированной финансовой отчетности, т.е. инвесторы и кредиторы, могут получить более ценные сведения из отчетности отдельных предприятий группы. Так, кредиторы дочернего предприятия  могут найти данные о сумме уставного капитала в его отчетности. Они не вправе претендовать на активы материнской компании. Кредиторы последней имеют преимущественные права только в отношении активов материнской компании, уставный капитал которой отражен в ее индивидуальной отчетности. Величина же уставного капитала дочернего предприятия их мало интересует, поскольку права на его активы вторичны по отношению к правам кредиторов дочернего предприятия.

Что касается обладателей акций, то владельцы привилегированных акций имеют преимущественное по сравнению с владельцами обыкновенных акций право на получение дивидендов. Причем независимо от того, находятся они в портфеле консолидированной группы или в обращении у внешних по отношению к группе вкладчиков инвестиционного капитала — доли меньшинства и т.д.

Более того, степень контроля предопределяет, и выбор метода ведения консолидированного учел и составления консолидированной отчетности: полная интеграция счетов или учет приобретения; слияние или объединение долей ассоциирование или долевое участие; совместное предпринимательство или пропорциональная консолидация.

Главная задача состоит в разработке таких моделей, общих схем консолидированного учета, которые, будучи приспособлены к конкретным условиям любого холдинга, обеспечат ему составление достоверной консолидированной финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам.

 

1.3. Моделирование системы  консолидированного учета

 

"Моделирование бухгалтерской процедуры — одно из средств концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни". Цель моделирования — создание модели, посредством которой можно учесть все возможные взаимосвязи, закономерности и условия развития объекта, с тем, чтобы спрогнозировать поведение объекта в различных ситуациях.

К элементам бухгалтерского моделирования относятся:

• выбор правильных методологических решений;
• выбор методических приемов и форм учета, позволяющих осуществлять моделирование в целях рационального формирования показателей в синтетическом и аналитическом учете;
• формулирование бухгалтерских задач и процедур;
• прогнозирование процессов хозяйственной деятельности.

Методика консолидированного учета, основанная на общепринятых правилах бухгалтерского учета, имеет присущие только ей приемы.

 Акции, купленные у акционеров дочернего предприятия, отражаются в балансе материнской компании по себестоимости приобретения, а доля участия в собственном капитале дочернего предприятия - по балансовой стоимости внесенных активов. Моделирование даст возможность комплексного, системного подхода к консолидированному учету. В качестве примера можно привести модель статико-динамического балансового уравнения (Г. Никлишем — статический баланс, Э. Шмалинбах — динамический баланс, Р. Ливинштейн — статико-динамический баланс):

А + У = КС + ПС + ПР,

где   А - активы;

У — убытки;

КС — капитал собственника;

ПС — кредиторская задолженность и пассивы;

ПР — прибыли.

Для цели консолидации балансов дочернего предприятия и материнской компании несколько видоизменим эту формулу;

А + И = КС + ПС,

где И — инвестиции в дочернее предприятие.

Напомним, что при 100%-ном выкупе акций дочернего предприятия материнской компанией происходит полная постатейная интеграция их балансов в консолидированный баланс. Таким образом, если;

А + И = КС 1 ПС — баланс материнской компании,

A1 = KC1 + ПС1 — баланс дочернего предприятия, то алгебраические суммы двух балансов будут равны:

А + А1 + И = КС + KC1 + ПС + ПС1

Во избежание двойного счета (A1 — активы дочернего предприятия, И — активы, внесенные материнской компанией в дочернее предприятие) сделаем преобразование:

А + A1 = КС + (КС1 - И) + ПС + ПС1,

или

Ак = КСм + (КС1 - И) + ПСк,

где     Ак — консолидированные активы;

КСм — собственный капитал материнской’ компании.

Предположим, что KC1 > ЧА1, т.е. собственный капитал (КС) равен реальной стоимости (ЧА) дочернего предприятия (если и есть в этом равенстве некоторое отличие в его составляющих, то оно незначительно).

Таким образом, если КС1 - И = 0, то реальная стоимость предприятия-цели больше, чем затраты на приобретение (И) предприятия-покупателя, т.е. возникает отрицательный гудвилл, а если KC1 - И < 0 — положительный гудвилл.

Отсюда вытекает следующий прием, используемый в консолидированном учете.

Положительная разница между предложением (стоимостью акций, предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) и суммой чистых активов дочернего предприятия капитализируется, рассматривается как положительный гудвилл при консолидации и учитывается в составе нематериальных активов. Отрицательная разница (отрицательный гудвилл) отражается в составе резервов на приобретение. Организация консолидированного учета этих процессов рассмотрена выше, а формулу консолидации балансов можно представить следующим образом:

Ак + Г = КСм + ПСм  - при положительном гудвилле;

Ак = КСм + ПСм + П - при отрицательном гудвилле,

где   Г — гудвилл;

П — резерв на приобретение.

Здесь специально употреблен термин «резерв на приобретение, а не «прибыль», поскольку исходя из принципа осторожности нельзя считать прибылью то, что еще не получено.

Активы и обязательства дочернего предприятия необходимо переоценить на момент консолидации предприятий по их текущей стоимости. Для этой цели создается резерв переоценки. Этот прием достаточно распространен в системе отечественного учета, особенно применительно к переоценке основных средств. При консолидации переоценка связана с принципам идентификации активов и пассивов дочернего предприятия и материнской компании.

Согласно ГК РК  вексель - это ордерная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательства векследеателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного в векселе срока полученные взаймы денежные суммы.

 В консолидированной группе предприятий переводный заметь целесообразно использовать для замены операций по переводу долга и проведения взаимозачетов при встречных платежах

Рассмотрим пример. Материнская компания через свой финансовый центр приобретает ресурсы и реализует продукцию покупателям. Предприятие А производит промежуточный продукт, предприятие Б - конечный продукт холдинга. Хозяйственные взаимоотношения построены по толлинговой системе с вексельным обращением. Все хозяйствующие субъекты — юридически самостоятельные лица.

Для наглядности процесс вексельного обращена обращения представим в виде схемы (рис 4.4).

                                                      

 

                                                      Промежуточный

ресурс

         Ключевой ресурс Г.П.

 

 

                                              Бюджетные расчеты

 Счет 1420       Счет 3130

 

Рисунок 1. Схема финансовых потоков с учетом вексельного обращения:

                       товарно-денежные потоки, --------------- вексельное обращение     

Материнская компания закупает ключевой ресурс у поставщика на 100 тыс.тг., что отражает в своем учете следующим образом;

Дт 1340(100 тыс. тг.). Дт 1420 (20 тыс. тг.) — Кт 3310 — 120 тыс. тг. - закуплены материалы;

Дт 3310 — Кт 1030 — 120 тыс. тг. — оплачены материалы.

Материнская компания предает ключевой ресурс предприятию А за 120 тыс. тг. (без НДС) и получает на эту сумму переводный товарный вексель. При этом в учете делаются такие записи.

У материнской компании: 

Дт  2170, субсчет "Векселя полученные"  - Кт 1310 ( 100тыс.тг.), Кт 1310, субсчет "Надбавка к стоимости"  (20 тыс.тг) - 120 тыс.тг.

У предприятия А:

Дт 1310 ( 100 тыс.тг), Дт 1310, субсчет "Надбавка к стоимости" (20 тыс.тг) - Кт  2710, субсчет "Векселя выданные" - 120 тыс. тг.

При отражении в учете векселедателя факта выдачи товарного векселя следует принимать во внимание правовое содержание данной операции. Переводный вексель в момент выдачи представляет собой предложение векселедателя предполагаемой организации - плательщику погасить вексель. Само предложение юридически никак не обязывает эту организацию платить по документу. Такое обязательство возникает лишь после акцепта векселя или официального его принятия к платежу указанной в векселе организацией - плательщиком.

Таким образом, при выдаче переводного векселя до его акцепта предполагаемым плательщиком, обязанным по векселю, выступает организация - векселедатель. Следовательно, до акцепта переводный вексель ничем не отличается от простого. Это первое и очень важное для организации вексельных расчетов в консолидированной группе предприятий положение.

Однако, для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств как день оплаты товаров (работ, услуг), оплатой товаров (работы, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ; оказанием услуг).

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) этого векселя или передача налогоплательщиком по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением робот, оказанием услуг). Датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

• день истечения указанного срока исковой давности;
• день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, при централизованном управлении финансовыми ресурсами особое внимание следует обратить на акцепт векселя. Это может быть и момент поступления денежных средств от внешних по отношению к консолидированной группе покупателей. Учетная политика для предприятий консолидированной группы должна быть едина — «по оплате». Передача векселя по индоссаменту третьему лицу должна совпадать с реальными денежными потоками сторонних по отношению к группе организаций. Что касается срока исковой давности по векселю, то им считается день истечения указанного в договоре срока исковой давности; если этот срок не оговорен в договоре,— день списания с баланса дебиторской задолженности.

Таким образом, используя трансформационную таблицу бухгалтерских записей, можно полностью исключить взаимную задолженность предприятий консолидированной группы. Вексельная система внутригрупповых расчетов обеспечит расчеты с бюджетом по конечным результатам работы консолидированной группы.

 

 

 

 

II. Учетное отражение консолидации предприятий Республики Казахстан

2.1. Особенности учета консолидации предприятий методом полной интеграции счетов

 

Консолидированный учет представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности как единая экономическая единица.

Объединение бизнеса представляет собой объединение  его в одну отчитывающуюся компанию. В любых операциях по объединению  бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. Эти действия определяет МСФО 3 «Объединение бизнеса».

Метод полной интеграции счетов, или учет по методу приобретения, предполагает исключительный, полный и гарантированный контроль над приобретаемым предприятием, т.е. означает возможность управлять финансовой и операционной политикой с целью получения выгод от этой деятельности.