Налоговый учет: преимущества и недостатки

      формирование  полной и достоверной информации о деятельности организации и  её имущественном положении, необходимой  … пользователям бухгалтерской  отчётно-сти;

      контроль  за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйствен-ных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обяза-тельств, использованием материальных трудовых и финансовых ресурсов в соответст-вии с утверждёнными нормами, нормативами и сметами;

      предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности орга-низации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения её финансовой ус-тойчивости.

      Очевидно, что бухгалтерский учёт, базирующийся на такой правовой основе, может  выполнять только функции административного характера, в частности, служить целям налогообложения, целям контроля и другим аналогичным целям. Но он не может служить инструментом формирования качественной информации о финансовом поло-

      58  
 

      жении и финансовых результатах, полезной для принятия экономических решений. Хо-тя в законе сделана попытка хоть как-то привязать бухгалтерский учёт к созданию от-чётности – среди задач в процитированном пункте 3 указывается формирование ин-формации о «деятельности» и «имущественном положении» организации, необходи-мой пользователям бухгалтерской отчётности.

      Многолетняя мировая практика использования  отчётности показывает, что её пользователям  не очень интересна информация о  деятельности организации как тако-вой, равно как им не нужна информация об имущественном положении. В § 15 Кон-цепции МСФО указывается, что «экономические решения, принимаемые пользовате-лями финансовой отчетности, требуют оценки способности предприятия генерировать денежные средства и их эквиваленты, а также своевременности и стабильности их соз-дания. Эта способность, в конце концов, определяет, например, способность предпри-ятия платить своим работникам и поставщикам, обеспечивать выплаты процентов, по-гашать займы и осуществлять распределения среди своих собственников. Пользователи лучше могут оценить эту способность генерировать денежные средства и их эквива-ленты, если они располагают информацией, сфокусированной на финансовом положе-нии, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении предприятия. Как уже было показано выше, информация о финансовом положении и финансовых ре-зультатах представляется через систему знаковых категорий, называемых элементами финансовой отчётности. Активы не могут отождествляться с имуществом, равно как обязательства финансовой отчётности не могут отождествляться с юридическими обя-зательствами. Эти понятия путают между собой просто потому, что наличие какого-то имущества в собственности организации, как правило, означает наличие у неё актива. Также, наличие у организации юридического обязательства, как правило, означает на-личие у неё балансового обязательства. Но надо подчеркнуть, что «как правило» – это совсем не то же самое, что «всегда». Существует богатая палитра случаев отступления от этого самого «как правило».

      Организация может быть собственником имущества, но если это имущество не способно приносить экономические выгоды в будущем, генерировать приток денежных средств, то никакого актива у организации нет. Может быть и наоборот, организация может контролировать в результате прошлого события ресурс, способный приносить выгоды в будущем, хотя этот ресурс может и не являться имуществом организации. Точно также обстоит дело и с обязательствами. Существующее юридическое обяза-тельство может не приводить к образованию балансового обязательства, равно как и балансовое обязательство может существовать при отсутствии юридического обяза-тельства.

      59

      ¹⁵ В соответствии со статьёй 41 НК РФ доходом признаётся экономическая выгода в денежной или на-туральной форме, определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК.  

      Аналогичная ситуация наблюдается с доходами и расходами. В целях налогооб-ложения  под доходами понимаются экономические  выгоды15, что в общем-то похоже на их определение для финансовой отчётности. Но для целей налогообложения выгода трактуется как поступление денежных средств или другого имущества, и все их более детальные расшифровки в конкретных главах НК основаны исключительно на имуще-ственных категориях. Для целей финансовой отчётности выгода трактуется через влия-ние на собственный капитал посредством изменения балансовых активов или обяза-тельств. Такая трактовка в принципе неприемлема для налогообложения, поскольку там не используются категории активов и обязательств, а категория собственного капи-тала вообще не применима. С расходами ситуация зеркально аналогична.

      Российскому бухгалтерскому учёту пытаются навязать функцию формирования финансовой отчётности, не меняя при этом его принципиальной основы. Но без изме-нения этой основы данную задачу решить невозможно. Поэтому российский бухгал-терский учёт, несмотря на его реформирования в течение второго десятка лет, до сих пор не способен формировать качественную отчётность, полезную для принятия эко-номических решений. Хотя попытки внедрение этой функции зачастую вызывают не-обходимость отступления от имущественной концепции.

      Самым рядовым примером такого отступления  можно назвать начисление амор-тизации. Этот бухгалтерская процедура не отражает никаких имущественных  отноше-ний и не свидетельствует  ни о каких хозяйственных операциях, осуществлённых орга-низацией. При начислении амортизации состав имущества и обязательств и имущест-венное положение организации не меняется. То есть, одна из самых распространённых бухгалтерских процедур, оказывается, не соответствует статье 1 закона «О бухгалтер-ском учёте»! И это далеко не единственное несоответствие. Начисление различного ро-да резервов также не отражают никаких имущественных отношений. Но тем не менее, они учитываются и отражаются в балансе в качестве обязательств. Например, резерв на ремонт основных средств не имеет с гражданско-правовым понятием обязательства аб-солютно ничего общего, но вопреки тому, что прописано в главном бухгалтерском за-коне, такая статья совершенно беспрепятственно находит отражение в учёте.

      В российском учёте есть весьма «любимая» бухгалтерами категория расходов будущих периодов. Это самая невнятная статья российского учёта. Но самое примеча-тельное, что она отражается в бухгалтерском балансе в качестве «имущества» органи-зации. То, что расходы будущих периодов не имеют ничего общего с имуществом, на-верное, ни у кого не вызовет сомнений. Получается, что нормы подзаконных докумен-тов Минфина, в которых предусмотрено начисление расходов будущих периодов (на-

      60  
 

      пример, План счетов и инструкция по его применению), противоречат закону «О бух-галтерском учёте», в частности его статье 1, которая цитировалась выше. Отступление от имущественного подхода (а тем самым и отступление от действующего закона «О бухгалтерском учёте») затрагивает настолько широкие пласты бухгалтерских вопросов, что в ряде типичных случаев бухгалтеры даже не замечают того, что имеет место от-ступление от прописанной в законе концепции. Это касается даже такой распростра-ненной хозяйственной операции как купля-продажа.

      Например, организации А и Б заключают между собой самый тривиальный до-говор поставки (купли-продажи). Организация А обязуется поставить в определённый срок организации Б сырьё, а та, в свою очередь обязуется в определённый срок эту по-ставку оплатить. Когда ни поставка, ни оплата сырья ещё не состоялись, в бухгалтер-ском учёте данная операция никак не отражается. Получается, что заключение догово-ра само по себе не является с точки зрения бухгалтерского учёта фактом хозяйственной жизни, подлежащем отражению. Соответствует ли это имущественному подходу, за-креплённому в законе «О бухгалтерском учёте»? В соответствии с нормами российско-го гражданского права договор купли-продажи является консенсуальным, то есть всту-пающим в силу не с момента фактического осуществления сделки (как, например, до-говор займа), а с момента достижения сторонами соглашения, то есть с момента подпи-сания договора (или с момента, прямо указанного в договоре). У обеих организаций в этот момент возникает как права, так и обязательства. У организации А возникает обя-зательство поставить в установленный срок партию сырья с оговоренными количест-венными характеристиками, а также право требования оплаты конкретной денежной суммы от организации Б в установленный срок. У организации Б образуется ровно про-тивоположное – обязательство заплатить организации А оговоренную денежную сум-му, и наряду с этим, право требования поставки сырья. С точки зрения гражданского права у каждой организации возникло право требования и обязательство. Однако, в бухгалтерском учёте ничего не признаётся, несмотря на то, что эти объекты являются объектами бухгалтерского учёта в соответствии с цитировавшимся выше пунктом 2 статьи 1 «Закона о бухгалтерском учёте». Получается, что практический бухгалтерский учёт отступает от норм закона в массовом порядке. Реальные факты хозяйственной жизни, подтвержденные первичными документами, порождающие вполне реальные учётные объекты, игнорируются бухгалтерским учётом и не находят отражения в бух-галтерской отчётности.

      Описанная ситуация настолько типична для  бухучёта, и порядок её отражения  настолько прочно «прописался» в  учётной практике, что никто не задумывается над тем, насколько  этот порядок соответствует той или иной концепции. Но такой порядок

      61  
 

      может иметь право на существование  только в том случае, если официально признать самостоятельность бухгалтерских  информационных категорий, таких как  активы, обя-зательства, капитал, доходы, расходы, их независимость от сходных понятий, исполь-зуемых в гражданском праве, налоговом праве и других смежных отраслях. Если же ба-зировать бухгалтерский учёт на имущественных категориях, как это имеет место в Рос-сии, то такой учёт может использоваться только в качестве инструмента для достиже-ния целей административного характера – таких как налогообложение или контроль. Любые попытки поставить учёт на службу создания полезной финансовой информации будут приводить либо к необходимости отступления от имущественной концепции, либо к снижению качества финансовой информации.

      Ныне  действующий закон «О бухгалтерском  учёте», нормы которого цитирова-лись выше, был принят в 1996 году. На тот  момент бухгалтерский учёт в России факти-чески выполнял только функции  административного характера. В первую очередь он служил инструментом для расчёта налогов и налогового контроля, и во вторую очередь – инструментом имущественного контроля. Функция инструмента получения бухгал-терской отчётности по существу не выполнялась, хотя формально российские органи-зации отчётность составляли. На тот момент не удивительно, что в закон был заложен имущественный подход в определении бухгалтерских категорий. С принятием этого закона стартовала российская бухгалтерская реформа, которая была призвана напра-вить отечественный бухучёт на создание института качественной финансовой отчётно-сти организаций, полезной для принятия экономических решений, что должно способ-ствовать развитию конкурентного рынка капитала, созданию благоприятного инвести-ционного климата в стране и стимулировать экономический рост.

      Однако, за прошедшее десятилетие в этом направлении достигнуто очень мало. Бухгалтерская отчётность российских организаций остаётся невостребованным холо-стым продуктом, на создание которого впустую тратятся значительные ресурсы пред-приятий. Главные причины неудач бухгалтерской реформы лежат как раз в плоскости взаимодействия бухгалтерского и налогового учёта. Правовая основа бухгалтерского учёта, реализованная в имущественном подходе к определению базовых бухгалтерских категорий, является благоприятной платформой для решения учётом фискальных за-дач. Налоговые вопросы на практике всегда имеют первостепенную актуальность по сравнению со всеми другими в силу своих правовых последствий. Будучи ещё с 90-х годов прошлого века направленным на решение налоговых задач, российский бухгал-терский учёт не может поменять эту направленность в силу того, что для этого нет не-обходимых предпосылок и стимулов, даже несмотря на юридическое обособление на-логового учёта в 25 главе.

      62  

      § 3.2. Балансовый и результатный подходы и регулятивные презумпции

      Широко  известно деление всех бухгалтерских  показателей на статические и  ди-намические. Статические показатели характеризуют состояние учётных  объектов орга-низации в конкретный момент времени – на отчётную дату. Динамические показатели характеризуют изменения, которые произошли с учётными объектами организации в течение промежутка времени – в отчётном периоде. В первом приближении статиче-ским показателям соответствуют сальдо счетов бухгалтерского учёта, а динамическим показателям соответствуют обороты по счетам (брутто), или разница конечного и на-чального сальдо (нетто). Статические показатели находят отражение в балансе органи-зации напрямую (например, остаточная стоимость основного средства) или связаны косвенно с балансовыми показателями (первоначальная стоимость и накопленная амортизация). Динамические показатели находят отражение в отчёте о прибылях и убытках и других формах финансовой отчётности либо напрямую или косвенно связа-ны с показателями этих форм.

      Такая дифференциация отчётных показателей  соответствует понятиям потока и  запаса, используемым в экономической  теории. Динамические показатели характери-зуют поток, а статические показатели характеризуют запас. Поток характеризует дви-жение (изменение) того или иного экономического параметра и характеризуется двумя зеркальными характеристикаами – увеличение и уменьшение. Эти характеристики мо-гут приобретать всевозможные формы в зависимости от характера изучаемого явления и способа его количественного измерения: рост и падение; поступление и выбытие; расширение и сужение; усиление и ослабление и т.п. Для характеристики потока всегда необходимо задать определённый промежуток времени – период измерения, то есть обозначить его начало и конец. Без определения периода количественное измерение потока не имеет никакого смысла. Запас характеризует состояние того или иного эко-номического параметра. У некоторых запасов тоже есть две зеркальные характеристики с положительными и отрицательными значениями, но большинство запасов обладают только одной абсолютной характеристикой. Для характеристики запаса всегда необхо-димо задать определённый момент времени. Чаще всего точность этого момента в эко-номике определяется датой, в частности в бухгалтерском и налоговом учёте момент времени практически всегда определяется календарной датой. Без определения момен-та времени количественное измерение запаса не имеет никакого смысла.