Нормативный учет на базе переменных затрат

Допущение временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности в управленческом учете предполагает отражение в системе счетов уже свершившихся операций. Развитие этого принципа позволяет установить соответствие между видами операций и моментом их регистрации. Например, для того чтобы сформировать прогнозный баланс, на счетах внутрипроизводственного учета можно отражать планируемые операции. Требования полноты и своевременности выполняются в том случае, когда хозяйственные операции фиксируются на счетах внутрипроизводственного учета без каких-либо пропусков и своевременно. Реализация этих требований возможна в совокупности с принципом двойной записи, обусловливающим отражение каждой хозяйственной операции одновременно на двух счетах. Кроме того, при оформлении хозяйственных операций на счетах внутрипроизводственного учета следует исходить не только из их правовой формы, но и из экономического содержания и условий хозяйствования2.

Риск принимаемых управленческих решений снижается при соблюдении в управленческом учете принципа осмотрительности, который предполагает, что все хозяйственные операции оцениваются в первую очередь с точки зрения потенциальных потерь, а не возможных поступлений. Наряду с денежной оценкой в системе внутрипроизводственного учета используются и натуральные измерители. Отчетным периодом может выступать год, квартал, месяц, декада и т.д. При этом вид применяемой оценки и продолжительность отчетного периода зависят от требований пользователей информации и уровня ее обобщения.

Сложность управленческого  комплекса коммерческой организации  определяет многообразие информации, используемой для принятия управленческих решений, а также методов ее обработки. Различные авторы по-разному определяют состав этих методов. Например, В.М. Вахрушина указывает, что методы бухгалтерского управленческого учета включают элементы метода бухгалтерского учета, индексный метод, приемы экономического анализа, математические методы. Тем самым состав элементов управленческого учета расширяется за счет добавления статистических и математических методов, а также приемов экономического анализа. О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова подчеркивают, что внутрипроизводственный учет включает методы калькулирования себестоимости и управления затратами; долгосрочное планирование и бюджетирование; контроль и анализ использования бюджетов; управление по отклонениям; подготовку информации для разнообразных и многочисленных ситуационных управленческих решений. То есть в составе методов управленческого учета называются методы, используемые в процессе управления, например управление затратами, управление по отклонениям и др.

Поскольку большинство  специалистов определяют назначение управленческого учета как подготовку и предоставление информации для принятия управленческих решений, то в состав элементов его метода следует включать способы и приемы, позволяющие это сделать. Так как управленческие решения принимаются в процессе реализации всех управленческих функций, то, соответственно, эти способы должны обеспечить формирование, интерпретацию и доведение до пользователя плановой, учетной, контрольной и аналитической информации. Поэтому в состав элементов метода управленческого учета (счетоводства), по нашему мнению, должны входить как традиционные элементы метода бухгалтерского учета, так и специфические методы, с помощью которых можно обобщать плановые, аналитические и контрольные данные.

Традиционные элементы метода управленческого учета включают следующие: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция. При этом содержание некоторых элементов изменяется. Поскольку пользователями управленческого учета являются менеджеры организации, то следует говорить о внутренней отчетности. В рамках управленческого учета счета могут отражать не только информацию о фактически произведенных операциях, но и о планируемых.

В состав специфических методов управленческого учета можно включить следующие:

• бюджетирование, то есть процесс, в рамках которого осуществляется анализ сбытовых, производственных, финансовых, инвестиционных возможностей организации; прогноз основных показателей ее деятельности; оценка достигнутых результатов в сравнении с установленными критериями;
• количественные методы обобщения и интерпретации данных, которые включают статистический и регрессионный анализ, численное интегрирование, методы оптимизации, стохастические исчисления, многофакторный анализ и др.;
• систематизация информации о процессах управления, направленная на обобщение фактических и прогнозируемых параметров его развития.

В экономической литературе приводятся характеристики различных  систем управленческого учета. Так, Р. Энтони и Дж. Рис выделяют следующие: учет полной себестоимости, дифференцированный учет, учет по центрам ответственности. Некоторые авторы устанавливают не системы учета, а направления управленческого учета: учет затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции, учет финансовых результатов по центрам ответственности, дифференцированный учет. При этом не формулируются отличительные признаки ни системы, ни направления управленческого учета. Т.П. Карпова утверждает, что "система управленческого учета характеризуется объемом информации, поставленной перед ней целями, критериями и средствами достижения целей, составом элементов и их взаимодействием". По ее мнению, системы управленческого учета классифицируются по следующим признакам: широта охвата информацией (систематический или проблемный учет), степень взаимосвязи финансового и управленческого учета (монистическая или автономная), оперативность (учет прошлых затрат или учет стандартных затрат), полнота включения в себестоимость (полные или частичные затраты).

Авторы дополнительно  устанавливают еще один критерий - структура управленческого учета. Исходя из этого критерия, выделяются следующие системы управленческого  учета: учет затрат и результатов, учет затрат по видам, учет затрат по источникам информации, учет результатов по источникам информации, отчеты по годовым результатам. Е.Б. Козин и Т.А. Козина, наоборот, исключают из классификации один критерий - широта охвата информацией. Г.Ю. Касьянова и С.Н. Колесников в качестве основного классификационного признака рассматривают бизнес-процессы. Они обосновывают свою точку зрения тем, что для каждого из типов хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей управления, а следовательно, специализированная форма управленческого учета. При этом на каждом предприятии есть, естественно, и общий внутрипроизводственный учет, и, в частности, тот же учет затрат, стандартная управленческая отчетность и показатели деятельности, хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений. По нашему мнению, системы управленческого учета можно определить как различные формы организации учета (счетоводства). Процесс разработки и функционирования систем управленческого учета подвержен влиянию многих факторов. Среди них можно выделить следующие: организационные и технологические особенности, применяемые технологии обработки данных, потребность в управленческой информации, экономические возможности создания и функционирования таких систем. Системы управленческого учета направлены на формирование различной информации. При этом применяются разнообразные способы обработки данных и уровень измерения информации. Предлагаемая классификация систем внутрипроизводственного учета отражена на рисунке 1.1.

Рис.1.1. Система внутрипроизводственного  учета

В системе операционного внутрипроизводственного учета обобщается информация о материальных и трудовых ресурсах обычного вида деятельности. В финансовой системе управленческого учета регистрируются данные о состоянии, динамике финансовых ресурсов и полученных в процессе их использования результатов. В рамках инвестиционной системы управленческого учета обрабатывается информация о инвестиционных ресурсах, процессах и результатах.

Если в системе управленческого  учета накапливаются данные, которые  используются менеджерами организации  для принятия оперативных управленческих решений, то такую систему можно отнести к категории текущих. Если уровень обобщения информации позволяет использовать ее для принятия стратегических решений, то систему учета можно определить как стратегическую.

Во внутренних системах управленческого учета регистрируется информация о процессах, происходящих в рамках организации. Если же система отражает данные о влиянии внешних факторов на деятельность организации, то ее можно идентифицировать как внешнюю.

Подводя итоги исследования методологических основ управленческого  учета, можно сделать вывод о необходимости рассмотрения управленческого учета как счетоводства и управленческого учета как науки. Изучение формы счетоводства требует идентификации объекта, методов учета и системы управленческого учета. Как наука внутрипроизводственный учет исследует предмет, который можно определить как совокупность целей, состав необходимой информации, ее качественные характеристики, принципы учета и стандарты.

1.2 Влияние организационной структуры  предприятия на сегментарное планирование, учет и отчетность

Организационную структуру  компании можно определить как совокупность линий ответственности внутри организации.

Линии ответственности - это линии, показывающие направление  движения информации. В этих условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Следует отметить, что с недавних пор у крупных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт и т.д.), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила понятие сегмента бизнеса, как части организации, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное направление, применительно к которому могут быть отделены от организации в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финансовой отчетности3.

Другими часто используемыми  терминами применительно к структурным  единицам компании являются "отделения", "филиалы" (внутренние единицы  самого высокого уровня) и "подразделения" единицы более низкого уровня. Децентрализация управления требует  формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего места каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. При этом обобщающим понятием становится "центр ответственности". В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.

Центр ответственности - это часть организации, по которой  целесообразно аккумулировать учетную  информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности  должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.

Концепцию учета по центрам  отчетности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость  организации такой системы учета, в 1952 г. он писал, что учет по центрам ответственности - это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило: Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролируются.

Центр ответственности - это сегмент организации, по которому контролируются как производственные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей.

Центр ответственности  представляет собой часть системы  управления предприятием и, как любая  система, имеет вход и выход. Вход- это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функционирования.

Цель учета по центрам  ответственности состоит в обобщении  данных о затратах и результатах  деятельности по каждому центру ответственности  с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.

С позиции управления деление организации на центры ответственности  должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

• центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;
• во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо- менеджер;
• в каждом центре ответственности должен быть показатель для изменения объема деятельности и база для распределения затрат;
• необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;
• для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;
• менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра ответственности за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.