Учет материально-производственных запасов

Таким образом, подход к оценке материально-производственных запасов в российских нормативных  актах в целом совпадает с  требованиями международных стандартов. В МСФО 2 дается более четкое определение  оценки запасов: запасы должны оцениваться  по наименьшей из двух величин - себестоимости  и возможной чистой цене продаж; а также более подробно раскрывается порядок списания запасов ниже себестоимости.

Как отмечают В.В. Патров и В.А. Быков, не менее  важным при организации учета  производственных запасов является правильное отражение неотфактурованных  поставок, которое вызывает трудности, а зачастую приводит к ошибкам.

В соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие  в организацию, на которые отсутствуют  расчетные документы: счет, платежное  требование, платежное требование-поручение  или другие документы, принятые для  расчетов с поставщиками.

Если  в организацию поступило имущество, на которое отсутствуют сопроводительные документы поставщиков (неотфактурованные  поставки), то оно принимается на склад с составлением акта о приемке  соответствующего имущества. Данный акт  составляется не менее чем в двух экземплярах комиссией, в которую  наряду с материально ответственными лицами входят представители организации-покупателя. Оприходование неотфактурованных  поставок производится на основании  первого экземпляра данного акта. После выяснения поставщика, если он не был известен на момент получения  неотфактурованной поставки, ему  направляется второй экземпляр акта. Организация же должна получить от поставщика сопроводительные документы, относящиеся к поступившему имуществу.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в редакции от 28.03.2009 N 32-ФЗ) неотфактурованные поставки должны быть отражены в учете организации на основании составленного акта приемки ценностей в момент получения имущества без сопроводительных документов поставщика. При этом делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Основополагающим  в определении методологии отражения  в учете получения имущества  без сопроводительных документов является факт существования (отсутствия) договорных отношений с поставщиком на момент получения неотфактурованной поставки. Если договорные отношения с поставщиком  существуют и при этом полученное имущество является объектом данного  договора, то оно принимается к  учету на соответствующие балансовые счета; и тогда до момента получения сопроводительных документов организация может использовать полученные ценности в своей хозяйственной деятельности: списать в монтаж, производство, продать или иным образом распорядиться полученным имуществом.

При отражении  поступления имущества по неотфактурованным  поставкам сумма НДС отдельно не выделяется, до тех пор пока не будут получены сопроводительные документы  от поставщика.

Если  в договоре установлен момент перехода права собственности не по отгрузке ценностей, а по оплате, то имущество  отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Поскольку до момента оплаты право собственности на имущество не принадлежит организации, то она не может распоряжаться этими ценностями.

Имущество, полученное по неотфактурованным поставкам, приходуется и учитывается в  бухгалтерском учете по рыночным ценам.

Если  же на момент получения ценностей  без сопроводительных документов договорные отношения отсутствуют или от контрагента получено имущество, не являющееся объектом существующего  договора, то поступившие ценности должны быть приняты к учету по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В данном случае право собственности на поступившие ценности не принадлежит организации, поэтому она не может распоряжаться ими по своему усмотрению. При возврате указанных ценностей производится списание их с забалансового счета.

В конце  отчетного периода все производственные запасы, принадлежащие организации, отражаются в бухгалтерском балансе  по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов  при их выбытии.

При определении  себестоимости запасов при отпуске  их в производство в международном  и российском учете существуют некоторые  различия.

Согласно  ПБУ 5/01 оценка производственных запасов  при их выбытии может производиться  одним из следующих способов:

- по себестоимости  каждой единицы;

- по средней  себестоимости;

- по себестоимости  первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Запасы  могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая  определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления  общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающееся из себестоимости и  количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение  данного месяца.

При способе  ФИФО применяется правило: первая партия на приход - первая в расход. Это значит, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы  по цене (себестоимости) первой закупленной  партии с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

Оценка  запасов при способе ЛИФО основана на допущении, что производственные запасы, первыми поступающие в  производство (продажу), должны быть оценены  по себестоимости последних в  последовательности приобретения. При  применении этого способа оценка запасов, находящихся на складе на конец  месяца, производится по фактической  себестоимости ранних по времени  приобретения, а в себестоимости  проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость  поздних по времени приобретения.

Предусматривая  возможность применения различных  методов оценки по разным видам (группам) запасов, ПБУ 5/01 не раскрывает критериев  формирования таких видов (групп). В  отличие от российского учета  в системе международных стандартов сформулированы общие подходы к определению групп запасов.

Методы  оценки запасов, предусмотренные российским законодательством и международными стандартами, аналогичны. В то же время  МСФО достаточно четко определяют статьи запасов, себестоимость которых  должна быть определена путем специфической  идентификации индивидуальных затрат. В случае, если идентификация затрат невозможна, в соответствии с МСФО 2 предпочтительным является метод  ФИФО, или средневзвешенной стоимости. Российское же законодательство не устанавливает  приоритета какого-либо способа оценки материально-производственных запасов.

В случае определения себестоимости запасов  методом ЛИФО международные стандарты  предъявляют дополнительные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности: отчетность должна раскрывать разницу между величиной запасов, показанной в балансе, и либо: меньшим  из значения, полученного при применении метода ФИФО или средневзвешенной стоимости, и чистой стоимостью реализации; меньшим  из текущей стоимости на балансовую дату и возможной чистой стоимости  продаж.

В российском же законодательстве подобных требований не установлено. Синтетический учет производственных запасов, принадлежащих  организации, ведется на синтетических  счетах: 10 «Материалы»; 11 «Животные на выращивании и откорме»; 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

Аналитический учет производственных запасов в  бухгалтерии организации можно  вести одним из следующих способов, закрепленным в учетной политике:

- бухгалтерским  (количественно-суммовым), основанным  на дублировании в бухгалтерии  складского сортового учета с  использованием карточек аналитического учета, в которых операции по поступлению и расходу отражаются и в натуральном, и в денежном выражении;

- оперативно-бухгалтерским  (сальдовым), используя в качестве  регистров аналитического учета  карточки учета материалов, ведущиеся  на складах, из которых сальдо  по каждому номенклатурному номеру  материальных ценностей служит  основанием для составления ведомости  учета остатков материалов на  складе.

В связи  с утверждением Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной  одежды (приказ Минфина России от 26.12.2009 N 135н) изменились правила учета спецоснастки (так называют всевозможные специальные инструменты и приспособления, а также спецоборудование). Поэтому 07.05.2010 Минфин России внес изменения в План счетов бухгалтерского учета, который не соответствовал новым нормативным актам по бухгалтерскому учету и Методическим указаниям по учету спецодежды и спецоснастки.

В новой  редакции Плана счетов для учета  спецодежды и спецоснастки предусмотрены  специальные субсчета к счету 10 «Материалы»:

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Таким образом, внесением изменений План счетов был приведен в соответствие с  более новыми нормативными материалами. Однако в российском законодательстве по бухгалтерскому учету еще встречаются  противоречия, которые необходимо исправить.

В целом, международные и российские подходы  к учету производственных запасов  имеют много общего: аналогичные  способы оценки при отпуске в  производство, сходные подходы к  формированию фактической себестоимости  запасов, приобретенных за плату  и созданных организацией самостоятельно. Но наряду с этим международные стандарты  регламентируют учет запасов в целом, более четко определяют критерии признания активов в качестве запасов и порядок их оценки. Российское же законодательство (ПБУ 5/01) регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов, а в практике формирования их себестоимости оно основано не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учету затрат.

1.2 Особенности налогового учета материально-производственных запасов

Доходы  и расходы, связанные с движением  материально-производственных запасов, имеют место при осуществлении  практически всех видов производственной и управленческой деятельности организации, но в отличие от доходов и расходов, рассмотренных ранее, в. бухгалтерском  учете они учитываются на рабочем  месте N 4 - по учету материально-производственных запасов. Это обусловлено тем, что  для обобщения данных о размере  доходов и расходов, связанных  с движением материально-производственных запасов, необходима информация о фактической  себестоимости этих запасов. То есть речь идет об оприходовании или списании ранее оприходованных материально-производственных запасов. Подчеркнем, что речь пойдет только о налоговом учете операций, связанных с движением запасов, но не материальных расходов.

Поэтому в настоящей статье предлагаются примеры первичных учетных документов налогового учета, (в качестве которых  мы предлагаем использовать бухгалтерские  справки), оформляемые на рабочем  месте N 4. Это значит, что первая цифра  номера всех справок будет 4.

Перечень  видов доходов, которые связаны  с движением материально-производственных запасов и принимаются к налоговому учету весьма ограничен. Как правило, это доходы, относимые к категории  внереализационных, в том числе:

1) доходы  в виде безвозмездно полученных  запасов

Оценка  материально-производственных запасов, полученных безвозмездно для налогового и бухгалтерского учета, производится по единым принципам - фактическая себестоимость  таких запасов определяется на уровне рыночных цен на аналогичные, идентичные или однородные товары.

Отличие налогового и бухгалтерского учета  в данном случае будет в определении  момента отнесения сумм стоимости  безвозмездно полученных запасов на увеличение прибыли - для целей налогообложения - в момент оприходования запасов, для целей бухгалтерского учета - в момент их использования (бухгалтерские  проводки: дебет счета 20 кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91).

2) получение  материалов при ликвидации объектов  основных средств

В данном случае объектом налогообложения могут  выступать различные виды материалов - запасные части, топливо, прочие материалы. При их оприходовании дебетуется соответствующий субсчет счета 10. Оценка приходуемых материалов производится, как правило, по рыночной стоимости, но с учетом возможности дальнейшего  их использования (например, запасные части, полученные от демонтажа, не могут  быть оприходованы по цене новых, так  как срок их эксплуатации будет меньше).

3) излишки  материально-производственных запасов

Излишки материально-производственных запасов, как правило, выявляются по результатам  очередной (или внеочередной) инвентаризации и приходуются после оформления результатов инвентаризации. Излишки  материально-производственных запасов  в бухгалтерском и налоговом  учете отражаются по рыночной стоимости. В принципе, материалы должны приниматься  к учету в оценке с учетом их физического состояния. Однако на практике излишки запасов выявляются во время  инвентаризации складов (мест хранения) или рабочих мест - то есть их физическое состояние соответствует новым (вновь  приобретенным) запасам.

1) учет  материалов в составе материальных  расходов