Права и обязанности налоговых органов и граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью

Сумму же НДС к уплате индивидуальным предпринимателем, являвшимся плательщиком НДС, предлагалось отражать в строке "Прочие расходы" приложения в декларации по налогу на доходы физических лиц. При этом, по мнению НО, отражаемая по данной строке исчисленная сумма НДС должна была определяться весьма своеобразно: как сумма налога, уплаченная поставщикам при закупке товара, получении выполненных работ и оказанных услуг в составе их цены.

Такой подход налоговиков объяснялся следующим логическим построением. Согласно статье 168 НК РФ сумма НДС подлежит включению в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Поэтому сумма данного налога исчисляется в момент предъявления товара к оплате покупателю. Следовательно, исчисленная и уплаченная поставщику сумма НДС учитывается в составе затрат налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на доходы.

Таким образом, при исчислении налоговой базы для уплаты налога на доходы в состав налоговых вычетов вообще не попадали суммы реально уплаченного предпринимателями в бюджет НДС. Повторим, что они определяются как разница между общей исчисленной суммой НДС с реализации товаров, работ, услуг (включенной в состав доходов) и суммами НДС, принимаемыми к возмещению (уплаченными поставщикам и отраженными в составе прочих расходов).

В том, что этот вариант не отвечает простой экономической логике (в том числе и порядку заполнения книги учета доходов и расходов), нетрудно убедиться, рассмотрев простейший условный пример.

Допустим, предприниматель купил некоторый товар за 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) и тут же продал его за 1800 руб. (в том числе НДС -300 руб.). Допустим, что все расчеты с покупателями и поставщиками были произведены. Очевидно, что налоговая база для НДФЛ от такой операции равна 500 руб. [(1800 руб. - 300 руб.) - (1200 руб. - 200 руб.)], а НДС к уплате в бюджет - 100 руб. (300 руб. - 200 руб.).

По логике же налоговиков выходило, что в доходы следовало включить 1800 руб., а в расходы - 1200 руб. Таким образом, доход для расчета НДФЛ составлял 600 руб. Выходит, что НДФЛ должен был начисляться и на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Как было показано на примере, этот подход приводил к завышению налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц, так как в составе расходов не учитывалась реально уплаченная в бюджет часть НДС. Позднее рассмотренная выше точка зрения была откорректирована самими налоговиками. Ими было признано, что сумма уплаченного в бюджет НДС все-таки должна включаться в состав расходов индивидуального предпринимателя на основании пункта 3 статьи 221 НК РФ и отражаться в строке "Прочие расходы" пункта 2 приложения. В декларации по налогу на доходы физических лиц (письмо УМНС России по г. Москве от 09.08.2002 N 11-17/36707)27.

Таким образом, было предложено учитывать в составе расходов как суммы НДС, уплаченные поставщикам, так и суммы НДС, уплаченные в бюджет. Соответственно суммы налога, начисленные при реализации товаров, работ, услуг, должны были отражаться в составе доходов. Данный порядок уже в большей степени соответствовал нормам НК РФ. Однако он позволял учесть в составе расходов только реально уплаченные в бюджет в данном году суммы НДС. Понятно, что суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по последнему налоговому периоду года, могут быть исчислены только после его окончания, а на их уплату законодательством отводится 20 дней после окончания этого налогового периода.28

Поэтому при предложенном налоговиками варианте учета сумм НДС в составе затрат индивидуальных предпринимателей суммы НДС, исчисленные по итогам последнего налогового периода (декабря или IV квартала) текущего календарного года, как правило, не могут войти в состав расходов текущего года, так как они уплачиваются уже в следующем календарном году.

Отметим, что это было не единственным, а главное, не самым важным дефектом данного подхода. Гораздо важнее то, что указанный выше метод не позволял учесть эти переходящие суммы НДС в составе расходов в принципе. Ведь, исключив их из состава расходов текущего календарного года, индивидуальный предприниматель не смог бы их учесть и в составе расходов следующего календарного года, то есть в периоде их фактической оплаты. Дело в том, что иначе будет нарушен основной принцип учета расходов у индивидуальных предпринимателей, заключающийся в обязательности непосредственной связи расходов с извлечением доходов в данном налоговом периоде (п. 1 ст. 221 НК РФ). Действительно, связанные с данными суммами НДС доходы были получены индивидуальным предпринимателем в прошедшем календарном году.

Данная методика учета сумм НДС порождает такую же проблему с учетом в составе расходов какого-либо года реально уплаченных в бюджет сумм данного налога, если эта уплата произведена со значительным опозданием либо индивидуальный предприниматель принял в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Конечно, на практике предприниматели редко выбирают метод уплаты НДС "по отгрузке", но это все-таки встречается.

Пример: Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент оплаты.

За IV квартал 2002 года индивидуальный предприниматель получил выручку от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Сумма НДС, которую он может принять к возмещению в данном квартале, составила 6000 руб. Таким образом, по итогам IV квартала 2002 года он должен был уплатить НДС в размере 14 000 руб. (20 000 руб. - 6000 руб.). Индивидуальный предприниматель уплатил эту сумму НДС только 19 января 2003 года.

Исходя из рассмотренной выше методики учета сумм НДС в составе расходов, учету в составе расходов индивидуального предпринимателя за 2002 год подлежали только 6000 руб.

НДС в размере 14 000 руб. не мог быть включен в состав расходов 2002 года, так как был уплачен только в январе 2003 года, то есть в следующем налоговом периоде по налогу на доходы физических лиц. Могут возникнуть проблемы с учетом данных сумм и в составе расходов 2003 года, поскольку они уже не будут непосредственно связаны с доходами, получаемыми предпринимателями в 2003 году.

Кроме того, предлагаемый налоговыми органами скорректированный подход учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей сумм НДС не соответствовал и порядку заполнения итоговой части книги учета доходов и расходов.

Окончательная ясность с учетом сумм НДС в составе доходов и расходов индивидуальных предпринимателей была достигнута только в самом конце 2002 года.

В аналогичном порядке на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 270 НК РФ и пункта 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей1, при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщику - покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).

Исключение предусмотрено для тех ПБОЮЛ, которые получили освобождение от уплаты НДС, а также в случае прямого указания НК РФ на необходимость включения налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в покупную стоимость товаров.

Согласно Порядку ведения учета доходов и расходов данные для заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц должны браться из книги учета доходов и расходов.

Порядок ведения предпринимателями налогового учета своих доходов и расходов.

Пункт 2 статьи 54 НК РФ требует, чтобы индивидуальные предприниматели исчисляли свою налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

Во исполнение данного требования НК РФ, а также в целях совершенствования и унификации порядка учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для них Минфином России и МНС России и был разработан и утвержден специальный Порядок учета доходов и расходов.

Как уже было отмечено выше, в настоящее время Порядок действует уже в редакции, утвержденной совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Этот Порядок зарегистрирован Минюстом России 29.08.2002 N 3756, поэтому является нормативным документом и, следовательно, обязателен для исполнения29 всеми предпринимателями, которые используют традиционную систему налогообложения. Он не распространяется на предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД и (или) применяющих упрощенную систему налогообложения.

С момента вступления в силу главы 23 НК РФ это уже вторая редакция данного Порядка. Его первоначальная редакция основывалась на нормах Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Поэтому с 1 января 2002 года, после вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и внесения соответствующих изменений в главу 23 НК РФ, основные положения Порядка неизбежно должны быть пересмотрены. Это и было сделано в новой редакции Порядка, нормы которого уже были сориентированы на положениях главы 25 НК РФ. И хотя данные изменения были приняты с опозданием, их правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Формально положения данного Порядка не могут противоречить или расширять нормы самого налогового законодательства. Напомним, что подпункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает, что состав расходов (профессиональных вычетов) при расчете НДФЛ НП - ПБОЮЛ определяют так же, как организации при исчислении налога на прибыль - в соответствии с нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Однако по некоторым вопросам Порядок все же содержит свою, отличную от НК РФ, трактовку (например, списание износа по МБП, амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года)30.

Таким образом, предпринимателям следует выполнять все общие принципиальные требования данного документа, касающиеся правил документального оформления своих операций и ведения самой книги учета. Но, формируя состав своих профессиональных вычетов, принимая для уменьшения налоговой базы расходы, предпринимателям, прежде всего, нужно ориентироваться напрямую на нормы главы 25 НК РФ. В то же время при возникновении каких-либо разночтений с предписаниями самого Порядка следует помнить, что НО при выполнении своих контрольных функций будут строго придерживаться норм последнего, и доказывать свою правоту предпринимателю надо будет в судебном порядке.

Однако, несмотря на отмеченные недостатки, Порядок учета доходов и расходов является важным и принципиально необходимым документом. Он обобщает в себе главные правила налогообложения и ведения учета предпринимателями, позволяя достигать определенного единообразия в их учетной работе. Его наличие позволяет снизить и количество разнообразных споров с налоговыми органами при выполнении ими функций налогового контроля.

Порядок уплаты НДФЛ предпринимателями.

Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога по доходам, которые они получают от предпринимательской деятельности. Особенности его уплаты регулируются статьей 227 НК РФ.

Общая сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговой декларацией, должна быть уплачена по месту налогового учета предпринимателя в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть годом, за который подана декларация. Независимо от того, где реально осуществляет свою деятельность индивидуальный предприниматель, НДФЛ он уплачивает только по месту налогового учета, то есть по месту жительства, куда им представляется налоговая декларация. Однако кроме уплаты суммы НДФЛ исходя из фактической его величины, исчисленной по итогам отчетного года, налоговое законодательство предусматривает уплату и авансовых платежей данного налога в течение года.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком в следующие сроки:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Фактическую сумму налога (по итогам года) рассчитывает сам предприниматель, а суммы авансовых платежей НДФЛ исчисляют НО.

Суммы авансовых платежей на текущий налоговый период НО рассчитывает исходя из суммы фактически полученного дохода от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

Если предприниматель только начал свою деятельность или впервые получает доход от такой деятельности, хотя занимался ею уже и ранее, то действует особый порядок определения авансовых платежей по НДФЛ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 227 НК РФ при появлении в течение года у физических лиц доходов, впервые полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в НО в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.

В таких случаях суммы авансовых платежей по НДФЛ для предпринимателя также рассчитывает непосредственно НО, но уже на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в такой налоговой декларации, представляемой предпринимателем.

Пример: Индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту своего жительства с 12 декабря 2003 года. По итогам 2003 года доходов от предпринимательской деятельности он не получил. Свой первый доход от занятий предпринимательской деятельностью он получил только 15 мая 2004 года.