Права и обязанности налоговых органов и граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью

Для предпринимателей при расчете их доходов и расходов, важное значение имеет и конкретный порядок ведения ими учета. В соответствии со статьями 23 (п. 3) и 54 НК РФ в целях налогообложения предприниматели обязаны вести такой учет в порядке, установленном Минфином России по согласованию с МНС России. Первоначально такой приказ был издан Минфином России и МНС России 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419. Позднее в связи с введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 864н/БГ-3-04/430 была утверждена новая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов). Последний приказ вступил в силу с момента его официального опубликования, то есть только с 11 сентября 2002 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Итак, перейдем к непосредственному рассмотрению вопросов, связанных с исчислением НДФЛ предпринимателями со своих доходов от такой деятельности.

 

                        3.3. Порядок определения доходов

                    от предпринимательской деятельности

 

Основой для исчисления налоговой базы по НДФЛ для предпринимателей является стоимостная оценка всех его доходов, подлежащих налогообложению. Это предусмотрено статьей 210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Индивидуальный предприниматель, который платит налоги по традиционной системе, должен вести книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, форма которой предусмотрена в Порядке ведения учета доходов и расходов. По данным этого документа рассчитывается налоговая база.25

Для правильного определения своей налоговой базы за текущий год предпринимателю надо решить три главных вопроса: какие доходы, когда (в каком налоговом периоде - текущем или следующем) и в какой сумме должны быть учтены им в качестве доходов от предпринимательской деятельности.

Что такое "доходы от предпринимательской деятельности"? В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то последние не уменьшают налоговую базу.

Таким образом, в налоговую базу у предпринимателя включаются все доходы. Это могут быть:

- доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг);

- доходы, полученные от участия в договоре о совместной деятельности;

- доходы в виде разницы в ценах, когда товары (работы, услуги) реализуются по ценам ниже рыночных или приобретаются по ценам выше рыночных;

- суммы полученных штрафных санкций;

- стоимость имущества, полученного безвозмездно;

- проценты, начисляемые банками по остаткам на расчетных счетах предпринимателя.

Предприниматель в составе своих доходов учитывает все поступления, полученные в рамках операций, связанных с его предпринимательской деятельностью.

Традиционно основная масса дохода предпринимателя образуется за счет выручки от реализации его продукции, товаров, работ или услуг.

По общему правилу под реализацией понимается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого и оказание услуг, осуществляемые на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) (ст. 39 НК РФ).

Для правильного исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщику важно четко представлять себе, что понимается налоговым законодательством под терминами "товар", "работа" и "услуга". Данные термины определены в статье 38 "Объект налогообложения" части первой НК РФ. В ней, в частности, даны следующие определения данных понятий для целей налогообложения:

- товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ);

- работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

- услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Рассмотрим эти понятия более подробно. Определение, данное Налоговым кодексом товару, отсылает нас к нормам статьи 128 ГК РФ, согласно которой к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также имущественные права, связанные с имуществом.

Но поскольку имущественные права, согласно специальной оговорке, присутствующей в пункте 2 статьи 38 НК РФ, не признаются для целей налогообложения имуществом, они не могут в общем случае рассматриваться в качестве товара. Следовательно, доход предпринимателя от реализации принадлежащих ему имущественных прав не может рассматриваться как доход от реализации. Но это не значит, что данные его доходы не должны учитываться в составе налоговой базы при исчислении НДФЛ. Просто они будут учтены не как доходы от реализации, а как прочие доходы предпринимателя, связанные с его предпринимательской деятельностью. Это в полной мере относится и к реализации (уступке) прав требования, то есть когда предприниматель продает принадлежащие ему долги третьих лиц. Понятие работы, содержащееся в НК РФ, полностью соответствует ее определению в гражданском законодательстве. Среди основных видов работ можно назвать строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные, научно-исследовательские и опытно-конструкторские и др.

Что касается определения такого объекта налогообложения, как услуга, то здесь главные разногласия возникают по поводу, относится или нет к данному виду аренда.

Если говорить о включении в состав доходов предпринимателя стоимости имущества, полученного им безвозмездно, то речь в данном случае идет именно о безвозмездном получении ценностей в рамках предпринимательской деятельности гражданина.

Это могут быть деньги или товарно-материальные ценности, дополнительно полученные предпринимателями от покупателей и заказчиков помимо оплаты по договорам или от прочих лиц, не являющихся покупателями (заказчиками), но для целей осуществления предпринимательской деятельности.

Величина таких доходов в этих случаях определяется в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. Это требование установлено статьей 211 НКРФ.

Полученные гражданами подарки облагаются НДФЛ, но только в тех случаях, когда они получены от юридических лиц и только если стоимость подарка превышает 2000 руб. (пп. 28 ст. 217 НК РФ). Данный общеустановленный порядок налогообложения должен применяться, когда получение подарка не связано с финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателя.

Начиная с 2001 года положениями Порядка учета доходов и расходов именно в состав доходов от предпринимательской деятельности предписывается включать суммы, полученные предпринимателем от реализации имущества, которое он раньше использовал в своей предпринимательской деятельности.

Это нововведение полностью соответствует концепции обособления в целях налогообложения всех доходов физического лица, связанных с его предпринимательской деятельностью. Из этого следует вывод, что предприниматель имеет право на имущественный вычет в соответствии со статьей 220 НК РФ (в сумме фактических затрат на приобретение или в виде установленных фиксированных сумм, зависящих от вида имущества), если он продает имущество, которое не использовал для предпринимательской деятельности. Вместе с тем он может уменьшить сумму от реализации ранее используемого в предпринимательской деятельности имущества на остаточную стоимость такого имущества.

Пример: Индивидуальный предприниматель, занимающийся деревообработкой, использовал в своей предпринимательской деятельности токарный станок, первоначальная (покупная) стоимость которого 22 000 руб.

Через какое-то время предприниматель решил продать указанный станок за 15 000 руб. Сумма начисленной амортизации, учтенной ранее в составе профессиональных вычетов предпринимателя по данному станку, к моменту его продажи составила 16 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемый доход предпринимателя от продажи токарного станка составит 9000 руб. [15 000 руб. - (22 000 руб. - 16 000 руб.)].

Доходы и расходы у плательщиков НДС.

Предпринимателям, использующим традиционную систему налогообложения, при определении своих доходов следует учитывать, что помимо НДФЛ они, как правило, являются плательщиками такого косвенного налога, как налог на добавленную стоимость (НДС). НДС в отношении предпринимателей введен с 1 января 2001 года.

Что касается НДС, то предприниматели даже при традиционной системе налогообложения при определенных обстоятельствах могут быть освобождены от его уплаты. От того, является предприниматель плательщиком НДС или нет, зависит и порядок определения его налоговой базы, то есть, прежде всего, состав его доходов.

Абсолютно ясна ситуация, когда предприниматель пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. В этом случае его доход от предпринимательской деятельности для целей уплаты НДФЛ берется в полном объеме, так как НДС в нем отсутствует. В такой ситуации суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), необходимым для предпринимательской деятельности, предприниматель относит на увеличение стоимости данных товаров (работ, услуг), то есть включает в состав профессиональных налоговых вычетов (расходов).

Однако в тех случаях, когда предприниматель является плательщиком НДС, ситуация долгое время оставалась запутанной. Дело в том, что законодательство (ст. 221 НК РФ) к числу расходов индивидуального предпринимателя, учитываемых при определении налоговой базы для уплаты НДФЛ, относит также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (за исключением самого НДФЛ).

Согласно вышеуказанной статье НК РФ такие налоги принимаются в размере начисленных либо уплаченных сумм за налоговый период. Практика применения статьи 221 НК РФ налоговыми органами показывает, что при оценке возможности включения в состав расходов предпринимателя любых налогов они учитывают именно факт уплаты их сумм в соответствующие бюджеты. Основанием для этого служит общеизвестный тезис, закрепленный в соответствующей норме НК РФ: учету в целях исчисления НДФЛ подлежат только фактически произведенные (оплаченные) расходы.

Однако в отношении налогов это не совсем так. В отношении учета индивидуальным предпринимателем в составе расходов налогов НК РФ содержит специальную норму. Поэтому для того чтобы уменьшить свои доходы на сумму налогов, предпринимателю, по нашему мнению, было бы достаточно одного лишь факта их начисления. Главное, чтобы начисленный налог относился к деятельности индивидуального предпринимателя за тот же налоговый период, в котором получен доход, связанный с начисляемым налогом.

Особый порядок включения в состав расходов предпринимателя именно налогов, который установлен законодателями, имеет вполне логичное объяснение.

Как правило, налоги начисляются за один период, а уплачиваются в другом. При этом непосредственно связанными с полученными индивидуальным предпринимателем доходами за конкретный год будут именно суммы начисленных налогов за данный период времени, а не уплаченных им в текущем году. Принцип же привязки конкретных расходов индивидуального предпринимателя к его конкретным доходам также является одним из основополагающих.

Кроме того, НК РФ декларирует принцип обособленности каждого налога. Ведь если предприниматель своевременно не уплатил какой-либо налог, то за это он может быть оштрафован, а также будет обязан уплатить сумму налога с учетом пеней. Следовательно, не учитывать начисленную, но фактически не уплаченную сумму налога в составе расходов предпринимателя при исчислении другого налога - НДФЛ нелогично и с этой точки зрения.

Однако кроме вышеперечисленных доводов в отношении такого налога, как НДС, есть своя специфика. Она заключается в механизме взимания НДС в бюджет, то есть, связана с так называемым инвойсным методом взимания налога. Суть его заключается в том, что сумма налога, реально уплачиваемая налогоплательщиком в бюджет, определяется следующим образом. Налог, начисленный плательщиком (полученный от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги)), уменьшается на сумму налога, фактически уплаченного поставщикам за товары (работы, услуги), используемые при производстве (реализации).

Поэтому особенно остро названные выше противоречия по вопросу возможности учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей лишь начисленных или уплаченных сумм налога проявляются при исчислении НДС. В связи с этим исходя из ошибочного мнения о том, что налог можно учесть только после его уплаты, НО долгое время не могли определиться с порядком учета в составе доходов и расходов предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, сумм данного налога при заполнении налоговой декларации о доходах.26

На основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419, и статьи 171 НК РФ расходы на приобретение материальных ресурсов определялись исходя из цен их приобретения без учета НДС, если он принимался к вычету при определении налоговой базы по НДС. Поэтому в строке "Материальные затраты" книги учета доходов и расходов сумма расходов, направленная на осуществление предпринимательской деятельности, отражалась без учета НДС