Виды, классификация и оценка финансовых вложений

      Исходя  их этого, все финансовые вложения подразделяются на две группы:

1. по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;
2. по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

      К финансовым вложениям, по которым можно  определить в установленном порядке  текущую рыночную стоимость, относятся  в основном ценные бумаги. При этом их рыночная стоимость определяется на основании официально публикуемых данных о котировках таких бумаг на фондовой бирже.

      Корректировка данных финансовых вложений производится по желанию организации ежемесячно или ежеквартально (пункт 20 ПБУ 19/02). Выбранный период целесообразно отразить в учетной политике организации для бухгалтерского учета. В результате этих корректировок на конец отчетного года финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.

      Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты коммерческой организации (то есть, включается в состав операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. при этом возникающий доход (положительная разница) не учитывается в целях налогообложения (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ, подпункт 46 статьи 270 НК РФ).

      Следует обратить внимание, что в том случае, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущеё стоимости, на отчетную дату такая текущая стоимость не определяется (к примеру, акции больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (пункт 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как он автоматически попадает во вторую группу финансовых вложений, [2, c. 38].

      Исходя  из своего назначения, данная группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так  как по ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость всегда остается неизменной.

      Так, по долговым бумагам (облигациям, векселям и др.), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течении срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (пункт 22 ПБУ 19/02). Организация  в данном случае самостоятельно принимает решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложений или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Выбранный способ необходимо отразить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

      Что касается налогообложения таких  операций, если организация не доводит  финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть, фиксированный) или процентный доход, то такие суммы однозначно подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом для предприятий, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (пункт 2 статьи 273 НК РФ).

      Для организаций, которые используют метод  начисления, такие доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска), исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и сроком действия данных долговых обязательств в отчетном периоде, независимо от фактического поступления средств на счета организаций (пункт 6 статьи 271 НК РФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ).  Иными словами независимо от того, получен фактически данный доход или нет, предприятие – инвестор обязано начислять доход (на счете 91 субсчет 91-1 «Прочие доходы») и принимать его для целей налогообложения (в составе внереализационных доходов).

      В соответствии с пунктом 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным  займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть, с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае подразумевается ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по такого рода финансовым вложениям, [2, c. 38].

      Помимо  рассмотренных выше, вторая группа включает также финансовые вложения, по которым вообще не производится переоценка их первоначальной стоимости. К ним, как правило, относятся  вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном общества с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступки права требования, вклады по договору простого товарищества и т. п. Такие виды вложений отражаются на счете 58 «Финансовые вложения» только по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).

2.3. Оценка финансовых  вложений при выбытии

      Выбытие финансовых вложений может произойти  в случае: погашения финансовых вложений; их продажи (в т. ч. в порядке товарообмена); безвозмездной передачи таких активов; передачи финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; передачи в счет вклада по договору простого товарищества; прочего выбытия.

      Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (пункт 26 ПБУ 19/02):

1. по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2. по средней первоначальной стоимости;
3. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

      Однако  не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбрать способ их оценки при выбытии. Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (пункт 27 ПБУ 19/02), [1, c. 65].

      Как уже отмечалось выше, выбором других методов оценки выбытия финансовых вложений можно воспользоваться только при выбытии такого вида активов как ценные бумаги (в т. ч. долговые).

      Порядок отражения операций выбытия финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы,

      Если  ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (пункт 28 ПБУ 19/02).

      Оценка  по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (пункт 29 ПБУ 19/02).

      Необходимо  обратить внимание на важную особенность  налогового учета ценных бумаг. Организации, получившие убыток от операций с ценными  бумагами в предыдущем налоговом  периоде (периодах), не имеют права уменьшить на эти суммы общую налоговую базу по налогу на прибыль, исчисленную исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов (пункт 10 статьи 280 НК РФ). Подобный убыток может уменьшить только будущую прибыль от операций с ценными бумагами.

      Исходя  из этого, налоговая база по операциям  с ценными бумагами должна определяться организациями отдельно (за исключением  налогоплательщиков – профессиональных участников рынка ценных бумаг). Причем, налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 8 статьи 280 НК РФ), [1, c. 66].

      Что касается оценки выбытия финансовых вложений для целей налогообложения, то в данной ситуации выбор вариантов  такой оценки предусмотрен только для  выбывающих ценных бумаг (включая долговые ценные бумаги). Кроме того, в налоговом  учете применяются несколько иной перечень таких методов (статья 329 НК РФ), а именно:

1. по стоимости первых по времени приобретений (способ ФИФО);
2. по стоимости последних по времени приобретений (способ ЛИФО);
3. по стоимости единицы.

      Порядок применения этих методов примерно совпадает с бухгалтерским учетом. Однако отсутствует способ оценки по средней первоначальной стоимости, но добавлен метод ЛИФО.

      При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая  рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (пункт 30 ПБУ 19/02). Это означает, что стоимость выбывших финансовых вложений будет равна их первоначальной стоимости с учетом всех последующих корректировок.

      Порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете будет совпадать при этом с порядком обесценения финансовых вложений.

2.4. Обесценение финансовых  вложений

      Устойчивое  существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

      Первоначальная  стоимость финансовых вложений может  быть переоценена как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Однако это относилось в основном к активам, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, а также к долговым ценным бумагам.

      Все остальные виды вложений отражаются в учете только по первоначальной стоимости.

      В тоже время возможность приносить  доход по некоторым активам может  снижаться в силу ряда причин (появления  у организации должника (эмитента) признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке  ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; длительное отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.).

      В этом случае организация может произвести уценку таких финансовых вложений (пункт 37 ПБУ 19/02).

      В данной ситуации организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной (или балансовой) стоимостью) и суммой такого снижения. При этом устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

       - на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

       - в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменилась исключительно в направлении её уменьшения;

       - на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

      При наличии указанных выше признаков  организация должна произвести проверку наличия условий устойчивого  снижения стоимости финансовых вложений (проверку на обесценение). Такая проверка осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проверки должны быть организацией подтверждены.

      В ПБУ 19/02 (равно как и в иных нормативных  документах, посвященных бухгалтерскому учету) не указывается порядок проведения и документирования проверки на обесценение финансовых вложений, а также расчета такого обесценения. Однако можно предположить, что организациям в этой ситуации необходимо собрать доказательства такого обесценения. При этом такими доказательствами могут быть: