Виды, классификация и оценка финансовых вложений

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      На  сумму 245 000 руб. - произведена переоценка ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2006 г. (переоценка валютных ценностей по курсу Банка России 26,33 руб./долл.);

      Д^Т 99 "Прибыли и убытки"

      субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

      К^Т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

         субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

      На  сумму 58 800 руб. (245 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

      2007 г.

      Д^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 2 "Прочие расходы"

      К^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      На  сумму 178 000 руб. - произведена переоценка ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2007 г. (переоценка валютных ценностей по курсу Банка России 24,55 руб./долл.);

      Д^Т 99 "Прибыли и убытки"

      субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

      К^Т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

         субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

      На  сумму 42 720 руб. (178 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

      2008 г.

      Д^Т 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

      субсчет 5 "Расчеты с компанией С"

      субсчет "Расчеты в валюте"

      К^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      На  сумму 50 000 долл. США (1 227 500 руб. = 1000 шт. x 50 долл./шт. x 24,55 руб./долл.) - реализованы ценные бумаги;

      Д^Т 52 "Валютные счета"

      К^Т 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

      субсчет 5 "Расчеты с компанией С"

      субсчет "Расчеты в валюте"

      На  сумму 50 000 долл. (1 263 000 руб.) - поступили денежные средства от продажи ценных бумаг (курс Банка России на момент поступления денежных средств - 25,26 руб./долл.);

      Д^Т 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

      субсчет 5 "Расчеты с компанией С"

      субсчет "Расчеты в валюте"

      К^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 1 "Прочие доходы"

      На  сумму 35 500 руб. - отражена положительная курсовая разница по оплате дебиторской задолженности за реализованные ценные бумаги;

      Д^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 2 "Прочие расходы"

      К^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      На  сумму 50 000 долл. (1 227 500 руб.) - отражена отрицательная разница между текущей рыночной стоимостью и покупной стоимостью ценных бумаг;

          ┌───────────────┐

          │ Д^Т 58-2 - К^Т 91-1│- 25 000 руб. - произведена корректировочная запись по

          └───────────────┘

      ранее  произведенной  переоценке  ценных бумаг по  состоянию на  31 декабря

      2005 г.   (сторнировано   сальдо,  сформировавшееся   на   дату   последней

      переоценки).

      Для целей налогового учета отрицательная  разница между текущей рыночной стоимостью и покупной стоимостью ценных бумаг не учитывается, в связи  с чем в бухгалтерском учете  возникает постоянная разница и отражается постоянное налоговое обязательство:

      Д^Т 99 "Прибыли и убытки"

      субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

      К^Т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

         субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

      На  сумму 294 600 руб. (1 227 500 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

      В то же время корректировка переоценки валютной статьи баланса в виде финансовых вложений, произведенная за период 2005 г., должна быть учтена для целей  налогообложения прибыли. Никаких  дополнительных корректировок с применением норм ПБУ 18/02 при отражении данной проводки в учете не требуется.

      В настоящее время огромное количество организаций используют в своей  хозяйственной деятельности заемные  средства. При этом кредитные организации, выдающие такого рода средства, всегда стараются максимально обезопасить свой бизнес и требуют от организаций обеспечения выданных средств залоговым имуществом. В роли такого имущества очень часто выступают ценные бумаги.

      Поскольку вопрос залога ценных бумаг весьма объемный, рассмотрим лишь основные моменты, связанные с оценкой ценных бумаг в случае их передачи в залог.

      Примечание. В целях подготовки бухгалтерской  отчетности, отражающей реальную стоимость  активов, проводить переоценку в  настоящее время следует ежемесячно. Периодичность проводимой переоценки необходимо закрепить в учетной политике организации, [13 c. 8].

      Факт  обременения ценных бумаг в обязательном порядке регистрируется депозитарием (ст. 7 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Организации отражают в учете операцию обременения на дату регистрации депозитарием. Следует отметить, что право собственности на предмет залога остается у залогодателя и все операции переоценки ценных бумаг в соответствии с действующим законодательством производит именно он. Для учета ценных бумаг в залоге залогодатель использует забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", залогодержатель (не банк) - забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

      Первый  расход, возникающий при проведении операций залога, - независимая оценка закладываемых ценных бумаг. Можно  ли учесть в целях налогообложения  прибыли стоимость такой оценки? Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений  по данному вопросу. Минфин России по этой теме дал два противоречивых комментария. Первый: расходы по оценке предмета залога учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо от 15 февраля 2008 г. N 03-03-04/1/103). Второй: расходы на оценку ценных бумаг, предоставляемых акционером в залог, не учитываются, поскольку это не предусмотрено ст. ст. 264 и 265 Налогового кодекса РФ (Письмо от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/601).

      Если  иное не установлено договором, залог  обеспечивает требование в объеме, который оно имеет к моменту  удовлетворения, а именно процент, неустойку, возмещение убытков и необходимых расходов залогодержателя (ст. 337 Гражданского кодекса РФ). При текущей финансовой ситуации на рынке волатильность рыночных стоимостей ценных бумаг очень высока, но в основном имеет понижательную тенденцию. Поэтому компании, выдавшие займы, в случае невозврата кредита должником столкнутся, вероятнее всего, с двумя проблемами:

      - поиском потенциального покупателя  на заложенные ценные бумаги  в случае варианта их реализации;

      - необходимостью продажи ценных бумаг по низкой текущей рыночной цене по сравнению с залоговой стоимостью, а возможно, и цене ниже рыночной.

      Если  заемщик добросовестен и не может  погасить полученный заем по причине  отсутствия ликвидности, то при согласии залогодержателя (п. 1 ст. 345 ГК РФ) разумен вариант "полюбовного" решения проблемы: кредитор и заемщик договариваются о замене предмета залога.

      Пример 4. В июле 2008 г. компания А при получении займа от компании В передает в обеспечение обязательств по договору залога акции стоимостью 1 000 000 руб. (10 000 шт. по 100 руб./шт.). В октябре 2008 г. компании А и В договорились о замене предмета залога: вместо акций банку в качестве обеспечения предоставлен собственный автомобиль компании остаточной стоимостью 1 050 000 руб.

      Проводки  компании А:

      июль 2008 г.

      Д^Т 009 сч. "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 1 000 000 руб. - отражена передача акций в качестве залога в обеспечение обязательств по кредиту;

      октябрь 2008 г.

      К^Т 009 сч. "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 1 000 000 руб. - списана залоговая стоимость акций;

      Д^Т 009 сч. "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 1 050 000 руб. - отражено обеспечение обязательств новым предметом залога.

      Проводки  компании В:

      июль 2008 г.

      Д^Т 008 сч. "Обеспечения обязательств и платежей полученные"- 1 000 000 руб. - отражена передача акций в качестве залога в обеспечение обязательств по кредиту;

      октябрь 2008 г.

      К^Т 008 сч. "Обеспечения обязательств и платежей полученные" 008 - 1 000 000 руб. - списана залоговая стоимость акций;

      Д^Т 008 сч. "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - 1 050 000 руб. - отражено обеспечение обязательств новым предметом залога.

      Как один из вариантов расчета по договору займа с рассматриваемым обеспечением залогодержатель может разрешить залогодателю отчуждение заложенных ценных бумаг (п. 2 ст. 346 Гражданского кодекса РФ) с последующим погашением задолженности по договору займа. При переходе права собственности на заложенные ценные бумаги к другому лицу, в том числе в результате возмездного отчуждения, право залога сохраняет силу (п. 1 ст. 353 ГК РФ). Организация, приобретая заложенные ценные бумаги, становится на место залогодателя и исполняет все обязанности залогодателя, если соглашением с залогодержателем не установлено иное (абз. 2 п. 1 ст. 353 ГК РФ). Конечно, в данном случае также могут возникнуть трудности с поиском потенциального покупателя.

      Пример 5. В августе 2008 г. компания А приобрела и оплатила 200 000 акций компании В по цене 100 руб. за акцию. В сентябре компания А получила банковский кредит в сумме 17 000 000 руб. сроком на один год под 15% годовых (проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно) под залог акций компании В. Кредитный договор содержит условие о досрочном погашении; 16 декабря 2008 г. компания полностью погасила кредит.

      Бухгалтерские записи компании А:

      август 2008 г.

      Д^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      К^Т 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

      субсчет 5 "Расчеты с компанией В"

      На  сумму 20 000 000 руб. - отражено приобретение акций компании В;

      Д^Т 76 сч. «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

      субсчет 5  "Расчеты с компанией В"

        К^Т 51 сч. "Расчетные счета

        На сумму 20 000 000 руб. - произведена оплата приобретенных ценных бумаг сентябрь 2008 г.

      Д^Т 51 сч. "Расчетные счета