Виды, классификация и оценка финансовых вложений

      - текущая рыночная стоимость не  определяется. В составе этой  группы числятся все остальные  финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.

      По  ценным бумагам, относящимся к первой группе, метод определения текущей рыночной стоимости приводится в ПБУ 19/02, где указано, что под этой стоимостью для целей бухгалтерского учета понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02, Письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. N 07-05-06/83). В настоящее время порядок определения рыночной стоимости ценных бумаг и предельной границы колебаний их рыночной цены установлен ФСФР России только для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. К данной категории относятся акции акционерных обществ, государственные и корпоративные облигации, паи (паевых фондов), американские депозитные расписки (АДР).

      На  основании п. 20 ПБУ 19/02 корректировки  до текущей рыночной стоимости ценных бумаг организация обязана проводить  на конец отчетного года. В условиях падения биржевых котировок информация о стоимости активов компании является важнейшим критерием для оценки жизнеспособности бизнеса. Кроме того, в целях подготовки бухгалтерской отчетности, отражающей реальную стоимость активов, проводить переоценку в настоящее время следует ежемесячно. Периодичность проводимой переоценки необходимо закрепить в учетной политике организации.

      Как производится переоценка? По сути, определяется разница между стоимостью ценной бумаги на текущий момент и на последнюю отчетную дату. Полученный результат (доход в виде положительной разницы либо расход в виде отрицательной разницы) учитывается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов или расходов соответственно, [13, c. 6].

      Пример 1. Компания А приобрела 25 июля 2009 г. 100 акций компании Б, допущенных к обращению на рынке ценных бумаг, по цене 1000 руб. за акцию. Компания А согласно действующей учетной политике производит переоценку стоимости финансовых вложений ежеквартально. По состоянию на 30 сентября 2009 г. цена одной акции эмитента (компании Б) упала до 250 руб.

      Компания  А не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Отражение иных расходов, связанных с приобретением  ценных бумаг, не рассматривается (комиссионное вознаграждение брокеру, регистратору и т.п.).

      В бухгалтерском учете компании А  делаются следующие записи:

      25 июля 2009 г.

      Д^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 1 "Паи и акции",

      К^Т 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

      субсчет 5 "Расчеты с компанией Б"

      На  сумму 100 000 руб. (100 шт. x 1000 руб/шт.) - учтены акции в составе финансовых вложений компании;

      Д^Т сч.76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

      субсчет 5 "Расчеты с компанией Б"

        К^Т сч. 51 "Расчетные счета"

      На  сумму 100 000 руб. - оплачены акции;

      30 сентября 2009 г.

      Д^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 2 "Прочие расходы"

        К^Т 58 сч. «Финансовые вложения»

      субсчет1 «Паи и акции»

      На  сумму 75 000 руб. [100 шт. x (1000 руб/шт. - 250 руб/шт.)] - отражена отрицательная разница между текущей рыночной и покупной стоимостью акций.

      В налоговом учете доход или  расход, полученный при переоценке ценных бумаг по текущей рыночной стоимости, не учитывается для целей налогообложения прибыли (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/472), в связи, с чем согласно ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и делается запись по отражению постоянного налогового обязательства [11, c. 5]:

      Д^Т 99 "Прибыли и убытки"

      субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

      К^Т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

         субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

      На  сумму 18 000 руб. (75 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

      По  ценным бумагам, которые относятся  ко второй группе (текущая рыночная стоимость не определяется) и финансовые вложения, в которые наиболее часто встречаются в российской практике, существует иная методология учета, закрепленная в п. 22 ПБУ 19/02: разница между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги в течение срока ее обращения относится на финансовые результаты деятельности (на прочие доходы либо расходы). По времени списания: образовавшаяся между номинальной и первоначальной оценкой разница списывается равномерно по мере отражения причитающегося дохода согласно условиям выпуска ценных бумаг. По окончании срока обращения две оценки (номинальная и первоначальная) фактически становятся равными.

      Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено  принятие для целей налогообложения  прибыли разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг. Минфин России подтверждает подобный подход Письмом от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/175.

      Пример 2. Компания Е приобрела 1 октября 2009 г. 1000 облигаций со сроком обращения 12 месяцев у компании К по цене 150 руб/шт. Номинальная стоимость каждой облигации - 95 руб. Проценты по данным ценным бумагам начисляются ежеквартально по ставке 14% годовых.

      В учете компании Е делаются следующие  записи:

      1 октября 2009 г.

      Д^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      К^Т 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

      субсчет 5 "Расчеты с компанией К"

      На  сумму 95 000 руб. - учтены облигации в составе финансовых вложений компании;

      Д^Т сч.76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

      субсчет 5  "Расчеты с компанией К"

        К^Т сч. 51 "Расчетные счета

      На  сумму 95 000 руб. (95 руб/шт. x 1000 шт.) - оплачены облигации, приобретенные у компании К;

      31 декабря 2009 г.

      Д^Т сч.76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

      субсчет 5  "Расчеты с компанией К"

      К^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 1 "Прочие доходы"

      На  сумму 5293 руб. (150 руб./шт. x 1000 шт. x 14% : 365 дн. x 92 дн.) - начислены проценты по облигациям за IV квартал 2008 г.;

      Д^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      К^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 1 "Прочие доходы"

      На  сумму 13 750 руб. [(150 руб./шт. - 95 руб./шт.) x 1000 шт. : 4] - начислена часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на IV квартал 2009 г.

      Так как для целей налогового учета  разница между первоначальной и  номинальной оценкой не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, в бухгалтерском учете компании Е возникает постоянная разница и производится запись по отражению постоянного налогового актива:

      Д^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

      субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

      К^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

      субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

      На  сумму 3300 руб. (13 750 руб. x 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

      При этом в 2009 г. для целей налогообложения прибыли по данной операции в качестве дохода принимается только сумма процентов, начисленных за IV квартал, в размере 5293 руб.

      В отчетных периодах 2010 г. (поквартально с I по III квартал включительно) производятся записи, аналогичные сделанным в учете 31 декабря 2009 г. (начисление процентов и постоянного налогового актива).

      На  дату погашения облигаций компанией  Е сделаны записи:

      Д^Т сч.76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

      субсчет 5  "Расчеты с компанией К"

      К^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 1 "Прочие доходы"

      На  сумму 150 000 руб. (150 руб./шт. x 1000 шт.) - начислен доход по погашенным облигациям;

      Д^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 2 "Прочие расходы"

      К^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      На  сумму 150 000 руб. - списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;

      Д^Т сч. 51 "Расчетные счета

      К^Т сч.76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

      субсчет 5  "Расчеты с компанией К"

      На  сумму 150 000 руб. - получены денежные средства за реализованные облигации.

      Отдельно  следует сказать о переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. С 1 января 2006 г. из валютных ценностей, подлежащих переоценке в целях налогового учета, ценные бумаги исключены (п. п. 5 и 17 ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ). Для налогоплательщиков, которые ранее производили переоценку, в п. 3 ст. 3 упомянутого Закона установлен специальный порядок пересчета базы в периоде реализации ценных бумаг путем корректировки разницы между ценой приобретения и ценой выбытия. Действие Закона N 58-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

      Пример 3. В 2005 г. компания В приобрела номинированные в долларах США, допущенные к обращению на рынке ценные бумаги в количестве 1000 шт. по цене 100 долл. США/шт. у компании С (курс Банка России на дату приобретения - 28,53 руб./долл.). Оплата акций была произведена денежными средствами в периоде приобретения ценных бумаг. В 2008 г. компания В реализовала ценные бумаги компании Д. Стоимость котировки ценных бумаг с момента покупки до момента продажи изменялась один раз, в 2008 г. Никаких операций, кроме описанных, с ценными бумагами не производилось.

      В бухгалтерском учете компании В  делаются следующие проводки:

      2005 г.

      Д^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      К^Т 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

      субсчет 5 "Расчеты с компанией С"

      субсчет "Расчеты в валюте"

      На  сумму 100 000 долл. США (2 853 000 руб. = 1000 шт. x 100 долл./шт. x 28,53 руб./долл.) - приобретены ценные бумаги;

      Д^Т 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

      субсчет 5 "Расчеты с компанией С"

      субсчет "Расчеты в валюте"

      К^Т 52 "Валютные счета"

      На  сумму 100 000 долл. США (2 853 000 руб.) - оплачены ценные бумаги (курс Банка России на дату оплаты совпадает с курсом на дату приобретения финансовых вложений);

      Д^Т 58 сч. "Финансовые вложения"

      субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

      К^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 1 "Прочие доходы"

      На  сумму 25 000 руб. - произведена переоценка ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2005 г. (переоценка валютных ценностей по курсу Банка России 28,78 руб./долл.);

      2006 г.

      Д^Т 91 сч. «Прочие доходы и расходы»

      субсчет 2 "Прочие расходы"

      К^Т 58 сч. "Финансовые вложения"