- официально опубликованные данные о реализации крупных партий ценных бумаг по ценам, ниже первоначальной стоимости активов, числящихся на балансе организации;

      - объявление в прессе о банкротстве (или начале процедуры банкротства) должника (эмитента);

      - длительное отсутствие документации о распределении прибыли (наличие доходов) по финансовым вложениям в виде вкладов (к примеру, длительное время организации не высылаются решения общего собрания, нет ответов на запросы о наличии или отсутствии прибыли, от дочерних (зависимых) предприятий не представляется информация для составления сводной бухгалтерской отчетности и т. п.);

      - иные аналогичного содержания документы.

      На  основании подобных документов организацией делается расчет суммы обесценения финансовых вложений по видам этих активов.

      Если  проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости  финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений») на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

      Начисленная сумма резерва относится организацией на финансовые результаты (включается в состав операционных расходов). Необходимо обратить внимание, что суммы такого резерва принимаются в целях налогообложения исключительно профессиональными участниками рынка ценных бумаг, для остальных же организаций такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункт 10 статьи 270 части второй НК РФ), [2, c. 39].

      В бухгалтерской отчетности стоимость  таких финансовых вложений показывается по балансовой стоимости за вычетом  суммы образованного резерва  под их обесценение.

      Информация  о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом данный счет можно использовать и для иных видов финансовых вложений, предусмотрев для этого в Рабочем плане счетов соответствующий субсчет.

      Если  по результатам следующих проверок на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной  стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) (пункт 39 ПБУ 19/02).

      Если  по результатам проверки на обесценение  финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе операционных доходов) (пункт 39 ПБУ 19/02).

      Начисленные суммы резерва восстанавливаются (списываются на прочие доходы организации) и в случае списания данного актива с её баланса.

      Необходимо  иметь в виду, что поскольку расходы по формированию резерва под обесценение финансовых вложений не принимаются для целей налогообложения, то и списание (восстановление) сумм этого резерва на прочие доходы не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункт 25 пункта 1 статьи 251 части второй НК РФ), [2, c. 40]..

2.5. Отражение сведений  о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

      Доходами  по финансовым вложениям могут являться полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между  стоимостью приобретения активов и  величиной их погашения), а также  превышение их продажной цены над первоначальной.

      В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации  выручки (дохода) от операций с финансовыми  вложениями такой доход может  признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями (о понятии существенности уже говорилось выше).

      Во  всех предыдущих примерах, отражение  бухгалтерских операций с финансовыми  вложениями осуществлялось с участием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Такой порядок обычно применяют  большинство предприятий, для которых такого рода деятельность не является основной.

      Однако  если организация считает данный вид деятельности основным (даже не являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг), то в учете  такие операции должны отражаться на счете 90 «Продажи» (на соответствующий субсчетах). Исключение в данном случае представляют только операции займа, расходы (а, следовательно, и доходы) по которым всегда должны включаться в состав прочих (пункт 35 ПБУ 19/02).

      Следует иметь в виду, что для целей  налогообложения все операции с финансовыми вложениями отражаются в составе внереализационных доходов или расходов (конечно, это относится к организациям, не являющимся профессиональными участниками рынка ценных бумаг).

      Расходы по операциям с финансовыми вложениями считается не только их первоначальная (либо подвергающаяся переоценке) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации: оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений; предоставление выписки со счета депо и т. п. При этом в учете они признаются операционными расходами организации, то есть отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы»).

      В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные (сроком до 1 года включительно) и долгосрочные (более 1 года). В этих целях необходимо вести учет краткосрочных и долгосрочных вложений либо на отдельных субсчетах к счету 58 (например, субсчет 58-1-1 «Краткосрочные вложения в паи и акции», 58-1-2 «Долгосрочные вложения в паи и акции»), либо в отдельных регистрах аналитического учета (журналах, справках и т. п.), [2, c. 41].

      Помимо  указанного выше, в бухгалтерской  отчетности следует раскрывать также  ряж иных необходимых данных, связанных  с возможностью применения организацией различных способов и методов  оценки операций по финансовым вложениям (пункт 42 ПБУ 19/02), а именно:

      - способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

      последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

      - стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

      - разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

      - по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

      - стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

      - стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений с указанием: виды финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

      - по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), [2, c. 42].

3. Ценные бумаги как основной вид финансовых вложений

3.1. Текущая оценка ценных бумаг: порядок корректировки стоимости при обесценении

      В условиях мирового финансового кризиса  и обвального падения практически  всех биржевых индексов весьма трудно адекватно оценить последствия. Самыми распространенными советами инвесторам в таких ситуациях обычно являются: сокращать свои позиции в ценных бумагах на отдельных волнах роста и воздерживаться от долгосрочных и среднесрочных покупок. Это влечет за собой еще большее и почти повсеместное обесценение активов в ценных бумагах. Рассмотрим общие моменты определения первоначальной стоимости и переоценки ценных бумаг для целей бухгалтерского и налогового учета, [13, c. 2].

      На  сегодня российское законодательство уже прошло период становления и имеет сложившуюся правоприменительную практику, квалифицированно регламентирует большинство аспектов бухгалтерского учета и налогообложения в сфере операций с ценными бумагами. Приведем основные документы и укажем регулируемые ими операции с ценными бумагами, знания о которых необходимы для корректного ведения учета:

      - Гражданский кодекс РФ (гл. 7) - содержит  понятие и устанавливает виды  ценных бумаг, определяет условия  их нахождения в обороте;

      - Налоговый и Уголовный кодексы РФ, Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" - регламентируют выпуск и обращение ценных бумаг в Российской Федерации (отдельные моменты регулируются также указами Президента, федеральными законами; постановлениями Правительства, приказами ФСФР России и др.);

      - ПБУ 19/02 - определяет методику  и порядок отражения операций  с ценными бумагами в бухгалтерском  учете.

      Рассмотрим  порядок оценки ценных бумаг.

      Согласно  Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовые вложения (в том числе ценные бумаги) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. ПБУ 19/02 также установлено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, общие принципы определения которой аналогичны принципам определения первоначальной стоимости объектов основных средств (ОС).

      Существует  несколько нюансов в определении  самой первоначальной стоимости - в  зависимости от того, как те или  иные ценные бумаги попали в компанию. Если ценные бумаги получены в счет вклада в уставный капитал, ПБУ 19/02 позволяет произвести оценку двумя способами: исходя из балансовой стоимости переданных акций и в соответствии с учредительным договором.

      Первоначальная  стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, определяется на уровне рыночной цены в зависимости от того, котируются приобретенные вложения на организованном рынке ценных бумаг или нет. В первом случае текущей рыночной стоимостью считается рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг, во втором - стоимость, по которой ценные бумаги могут быть проданы на момент передачи. В ряде случаев может потребоваться привлечение независимого оценщика, а именно когда:

      - ценные бумаги передаются в качестве вклада в уставный капитал ООО при условии, что размер их номинальной стоимости превышает 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе (п. 2 ст. 15 Закона об ООО <1>), [6, c. 5];

      - ценные бумаги вносятся в порядке  оплаты акций при учреждении  ОАО с целью определения их  рыночной стоимости (п. 3 ст. 34 Закона об АО), а также в иных ситуациях, установленных законодательством РФ об оценочной деятельности, в частности в случаях использования их в обеспечение залога по кредиту (ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"), [3, c. 7].

      При приобретении по договорам, не предусматривающим исполнение обязательств (оплату) денежными средствами, первоначальной признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Механизм определения цены базируется на принципе, применяемом при совершении товарообменных операций.

      Ценные  бумаги, полученные в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признаются в учете исходя из денежной оценки, согласованной товарищами в договоре простого товарищества, [13, c. 4].

      Для целей последующей оценки ценные бумаги разделяются еще на две  группы - ценные бумаги, по которым:

      - можно определить текущую рыночную  стоимость;