Бухгалтерские документы и их классификация. Влияние типологии документов на методику предупреждения и расследования преступлений

Бухгалтерские документы  — это важный источник сведений о незаконных деяниях в экономической  сфере. Они могут применяться  в качестве доказательств, поэтому должны обязательно приобщаться сотрудниками правоохранительных органов к делу.

Бухгалтерские документы  широко используются в процессе расследования  и судебного рассмотрения отдельных  категорий уголовных дел, прежде всего в отношении преступлений в сфере экономики (раздел VIII Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ)).

Роль бухгалтерских  документов в выявлении и доказательстве преступлений:

1) являются предметом  исследования судебно-бухгалтерских  и некоторых других экспертиз;

2) могут составлять предмет изучения в ходе документальной ревизии, назначаемой по делу;

3) могут устанавливать  истину по уголовному либо  гражданскому делу, хозяйственному  спору и выяснять обстоятельства, имеющие существенное значение, когда документы в качестве  доказательств предъявляются обвиняемым, подозреваемым, свидетелям, ответчикам при выполнении отдельных следственных и судебных действий.

До возбуждения уголовного дела сведения, содержащиеся в бухгалтерских  документах, могут стать предметом  прокурорской проверки, оперативно-разыскных мероприятий органов дознания и в конечном итоге послужить основанием для возбуждения уголовного дела.

Бухгалтерские документы  выступают в качестве доказательств (в том числе вещественных) по уголовным и иным делам. Они являются важным источником прямых и косвенных доказательств, помогают воссоздать «картину» правонарушения и выявить лиц, его совершивших, установить иные обстоятельства, подлежащие доказыванию.

Деятельность по выявлению  и доказательству преступлений можно  представить в виде процедуры обнаружения, предоставления, оценки и использования одних документов и продуцирования на их основе других юридически значимых документов.

В ревизионной и юридической  практике используется две группы приемов  исследования документальных данных. В своем единстве они составляют своеобразный комплекс, применяемой как в ревизионной (аудиторской), так и в юридической практике.⁶

Различия в применении этих методов указанными субъектами состоят в том, что сотрудники правоохранительных органов действуют более целенаправленно в направлении имеющейся у них оперативной или доказательственной информации и решают при этом свои специфические задачи.

Имеются различия и в  последовательности применения методов  исследования одной и той же документации. При раскрытии глубоко замаскированных преступлений на определенной стадии работы правоохранительные органы назначают официальные ревизии и проверки. Однако до назначения ревизии оперативный работник или следователь должны реально представлять ее будущие доказательственные перспективы. Такие перспективы определяют выборочным анализом учетной документации при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий. Иными словами в оперативной работе многие приемы исследования могут применяться раньше, еще до организации документальной ревизии.

Методы документальной проверки предполагают изучение документального  оформления какой-либо одной или  нескольких взаимосвязанных либо однородных операций.

 

 

 

3. Методы исследования документальных данных

Все методы исследования документальных данных состоят из 2 групп: методы документальной проверки и методы фактической проверки.

Практика показывает, что применение методов документальной проверки может быть не всегда эффективным, так как документальных несоответствий может и не быть, если имеет место фальсификация всего массива взаимосвязанных документов и отсутствует контроль за материально-ответственными лицами и другими обстоятельствами, что в результате приводит к недостаточно четкому отражению совершенных операций.

Но и в таких случаях  можно достичь поставленных задач при исследовании учетных данных, но для этого необходимо будет провести проверку, целью которой является установление соответствия между содержанием документов и реальной действительностью. Исходя их вышеизложенного, можно сделать вывод что, целесообразно для достижения положительного результата наряду с методами документальной проверки данных в ревизионной и правоохранительной практике использовать комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

Методы документальной проверки

Методы исследования отдельного документа:

1. Формальная проверка  – это внешний осмотр документа.  Она состоит из двух основных  этапов: анализа соблюдения установленной  формы документа и детального  изучения образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра внимание аудитора, ревизора, оперативного работника, следователя могут привлечь указанные ранее нарушения формального характера. Эти требования обеспечивают реализацию защитных функций, направленных на предупреждение возможных искажений содержания документа. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами противоправных действий, имевших цель преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.

Признаком действий по преодолению защитных функций документа иногда могут стать следующие из упоминавшихся нарушений формальных требований:

- использование при  составлении документа бланков  ненадлежащей формы;

- отсутствие в документе  отдельных реквизитов;

- наличие ненадлежащих реквизитов.

Признаком действия по использованию  в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, поскольку такие  реквизиты иногда намеренно вводятся правонарушителем с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно подложному документу.

Так, во многих бланках  требований и накладных по типовым  формам не предусматривается показатель «количество порядковых номеров  прописью». Появление этого дополнительного  реквизита бывает связано с последующими дописками расхода в свободных позициях требования и может быть порождено стремлением преступников глубже замаскировать подлог в документах.⁷

Вместе с тем, появление  дополнительных реквизитов не всегда указывает на преступление. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитивным причинам, например при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.

Разновидностью излишних реквизитов считают также различные  посторонние записи и пометки  на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности учиненного подлога. Например, карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен выдачи, отраженной в документе. В данном случае излишний реквизит также может быть признаком подлога, но вновь является результатом действий, направленных на преодоление защитных функций документа.

Посторонние пометки  в ряде случаев сигналом для сообщника. Конечно, не всегда указанные признаки могут быть следствием совершаемых правонарушений, но выявленные таким образом документы требуют первоочередного изучения.

На втором этапе осмотра  выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий – формальные и логические.

Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные  элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций.⁸

Работники бухгалтерии и ревизионный аппарат не всегда выявляют логические противоречия, поэтому их обнаружение требует особого внимания от лица, изучающего документ.

Малоизвестный вид логических противоречий – необычное совпадение в содержании разнородных реквизитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляющего подложный документ. Следственной практике известны случаи необычных соответствий между фамилиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и др.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими работ (пример, слесарные работы, выполненные Слесаревым, и т.п.) и другие факты, привлекающие внимание к содержанию конкретного документа.

Для выявления сомнительных реквизитов рекомендуется сопоставлять реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других документов (например, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в разных платежных ведомостях). Данный прием является частным случаем проверки документов по форме, поскольку при его применении сопоставляют не содержание операций, а внешний вид отдельных реквизитов различных документов.

Все это показывает, что эффективное  применение даже простейшего метода – формальной проверки – требует  вдумчивого отношения к исследованию документа, убеждает в том, что само исследование немыслимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.

Нормативная проверка – представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной  операции с точки зрения го соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но незаконные по своему содержанию, а потому недоброкачественно исполненные документы.

Нормативные несоответствия, как и  нарушения установленных реквизитов, могут быть основанием для признания документа сомнительным по своему содержанию и потому требующим дополнительной проверки.

В широком смысле слова нормативная  проверка включает в себя и оценку экономической целесообразности отраженной в документе хозяйственной операции. Так, сомнительным и требующим дополнительной проверки может быть признан документ на продажу собственной продукции предприятия по явно заниженным ценам.

Нормативные несоответствия не только могут указывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены, но и становиться сигналом для проверки других взаимосвязанных документов. Так, сомнительные документы на продажу продукции должны быть сверены с другими взаимосвязанными документами, в том числе с документами организации – покупателя.

Нормативная проверка материалов инвентаризации сводится обычно к документальному  контролю за соблюдением правил ее проведения. Так, сомнительными могут  быть признаны акт инвентаризации, проведенной без участия материально  ответственного лица, когда это не было компенсировано включением в состав комиссии представителя органов власти, сличительная ведомость, где проведен явно необоснованный зачет пересортицы, и т.п. документы.

Применение метода нормативной  проверки зачастую позволяет установить круг лиц, возможно причастных к преступлению. Так, например, преступная схема, применяемая в целях хищения денежных средств из государственного бюджета под видом возмещения налога на добавленную стоимость при экспортных операциях, предусматривает открытие в одном банке расчетных счетов нескольких организаций и проведение по ним взаимозачетов в один операционный день. Поскольку большинство из участвующих в схеме организаций вымышленные, денег у них на расчетных счетах нет. Взаимозачеты в один день при отсутствии на счете хотя бы одного участника операции достаточных денежных средств запрещены банковскими инструкциями. Следовательно, участие банковского работника в подобном преступлении является обязательным.

Арифметическая проверка состоит  в контроле за правильностью самых разнообразных подсчетов, сделанных при составлении конкретного бухгалтерского документа. Наиболее характерные арифметические несоответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по столбцам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам «Всего начислено» или «К выдаче на руки»).

С помощью этого метода выявляют, в частности, следующие подлоги в первичной документации: механическое завышение итогов в платежных ведомостях, при выполнении их ручным способом, маскирующие этот подлог неправильные подсчеты в расчетных ведомостях, а именно завышение итога по графе «Всего начислено» или занижение суммы по графе «Удержаны налоги»; последующие (совершаемые после подписи получателя) дописки штрихов и цифр в графе «К выдаче на руки» платежной или платежно-расчетной ведомости.

В случае дописок могут возникнуть характерные несоответствия показателей по расчетам с конкретным лицом; несогласованность данных о начисленной заработной плате, о количестве рабочих дней (объеме работ) с должностным окладом (расценкой за выполненные работы).

Аналогичным способом могут быть выявлены последующие дописки штрихов и цифр не только в платежных ведомостях, но и во многих других документах, например в инвентаризационных описях. Дописка в графе «Количество товаров» может привести, например, к несоответствию этого показателя данным о количестве мест (упаковок), указанным в этой же строке инвентаризационной описи.

Кроме несоответствий в итогах показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся  в рассогласованности двух и более  цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него налога на доходы физических лиц и т.п.).

Так, в процессе расследования преступлений, когда документальный анализ проводится относительно данных, полученных из других источников информации, арифметическая проверка может использоваться для установления еще более разнообразных признаков подлога. Эти признаки включают в себя самые различные цифровые соотношения, которые приобретают определенный смысл лишь при их сопоставлении с уже собранными по уголовному делу доказательствами.

Общей чертой всех трех рассмотренных  методов является их высокая поисковая  значимость при проведении документальных ревизий. С их помощью ревизоры выявляют сомнительные документы, подвергаемые затем всесторонней более глубокой проверке. Со своей стороны преступники, маскируя следы, стремятся не оставлять наиболее явных признаков злоупотреблений. Это обстоятельство во многих случаях становится объективной причиной ситуаций, когда даже добросовестный ревизор, не имеющий дополнительной ориентировки, не выявляет фактов на самом деле имеющихся замаскированных преступлений.