Налоговый учет: преимущества и недостатки

      68  
 

      на  текущий результат, то она относится  на текущие расходы. Если же она имеет  целью получение выгоды в будущем. То затрата признаётся в качестве актива.

      Бухгалтерам хорошо известна эта проблема распределения  затрат между балан-сом и отчётом о прибылях и убытках. Когда затраты признаются расходами, то за счёт них уменьшается как текущий финансовый результат, отражаемый в отчёте о прибылях и убытках, так и величина собственного капитала организации, отражаемая в балансе. Когда затраты признаются активом, картина представленная в отчётности, получается ровно противоположная – выше показатель текущей прибыли, и выше чистые активы организации. Решение этого вопроса наталкивается на сложности в связи с тем, что очень часто сложно или даже невозможно установить связь между конкретными затра-тами и получаемыми выгодами. И решение может быть разным в зависимости от ис-пользуемого подхода в рассуждениях. Можно направить усилия на поиск связи затраты с текущими выгодами. Если нет такой связи – значит, нет текущего расхода. Но можно направить усилия на поиск связи затраты с будущими выгодами. Если нет такой связи – значит, нет актива. Решение одной и той же ситуации может быть полярной в зависи-мости от того, какой подход используется.

      МСФО  используют для подобных случаев презумпцию расхода: понесённые за-траты проверяются на предмет обеспечения экономических выгод в будущем. То есть, нужно искать доказательства того, что организация получила (или увеличила) актив. Для этого проверяются критерии признания активов, прописанные в специальных те-матических стандартах, посвящённых отдельным видам активов. Если критерии не со-блюдаются, то расход признаётся по умолчанию. Этот подход очень ярко виден в по-строении норм международного стандарта МБС 23 «Затраты по займам». Этот стандарт как раз посвящён решению дилеммы признания затрат, в данном случае – затрат по за-ёмному финансированию. У этих затрат, как и у всех других, может быть два варианта бухгалтерской «судьбы» – либо признание расходом, либо включение в стоимость ак-тива (капитализация). Интересен тот факт, что 99% текста стандарта посвящено уста-новлению детальных условий капитализации. И всего лишь одна фраза посвящена рас-ходу, которая говорит о том, что расходом признаются все затраты по займам, если только они не капитализированы в соответствии с настоящим стандартом. Этот прин-цип олицетворяет общий подход к признанию затрат расходами, используемый в МСФО – расход признаётся, если не доказано существование актива.

      Нельзя  утверждать, что этот принцип повсеместно принят в целях управления. На практике менеджмент многих организаций в учёте планирования и исполнения бюджетов использует другие подходы. Стремясь к более точному соответствию полу-ченным доходам, понесённые затраты не признаются расходами до тех пор, пока не бу-

      69  
 

      дет потеряна надежда на получение дохода в будущем. В целях управления отказаться от каких-либо презумпций гораздо  проще, поскольку управленческий учёт не ставит задачу периодической подготовки полноформатной отчётности со сложной бюрократи-зированной процедурой внесения в неё изменений. Но для построения системы бухгал-терских стандартов необходимы базовые принципы, без которых эта система не сможет работать эффективно.

      В регулировании налогового учёта  используется диаметрально противополож-ный подход. Прежде всего, в регулировании налогового учёта не может даже идти речи ни о каком принципе осмотрительности. Ведь если этот принцип попытаться перевести в плоскость объектов налогового учёта, то он будет звучать как официальный призыв к налогоплательщику стремиться занижать налоговую базу. Призывать к этому налого-плательщика не нужно, так как кроме законодательных требований и так все факторы стимулируют его на это. Напротив, законодателю надо тщательно ограничить возмож-ности налогоплательщика к занижению налогов. Фискальные органы хотят получить от налогового учёта подтверждение правильности расчёта налоговых параметров. Если налогоплательщик получал доходы, то необходимо быть уверенным в том, что в учёте все полученные доходы нашли отражение, ничего не пропущено. Если есть сомнения в том, принесло ли какое-то конкретное событие выгоду налогоплательщику, фискаль-ные органы склонны трактовать такую ситуацию как получение налогоплательщиком дохода до тех пор, пока не предъявлены доказательства противного. С расходами – на-оборот. Поскольку, расходы уменьшают налоговую базу, фискальные органы хотят по-лучить чёткие доказательства того, что расход действительно имел место и обоснован. Если доказательств нет, значит, нет расхода. Поэтому в регулировании расчёта налогов используется презумпция отсутствия расхода. Расхода нет до тех пор, пока он не дока-зан. Решение описанной выше дилеммы признания затрат сводится к вопросу призна-ния расхода, так как понятие признания актива в учёте налогообложения прибыли от-сутствует. И признание расхода происходит путём проверки условий, подробно пропи-санных в налоговом законодательстве. Если данные условия не выполнены, то расход не признаётся, вне зависимости от того, создан ли при этом актив или нет.

      Регулирование учёта может быть эффективным  тогда, когда строится по опреде-лённой системе, и в частности, определяет выбор вариантов учёта, используемых по умолчанию при отсутствии доказательств  к альтернативному варианту. Два  подхода, описанные выше, являются взаимоисключающими. Попытки использовать в регулиро-вании их оба приведут к тому, что регулирующие нормы станут неэффективными. Смешение презумпций является одной из главных причин неэффективности норматив-ного регулирования российского бухгалтерского учёта в настоящее время.

      70  
 

      Ситуация, сложившаяся с регулированием российского  учёта в отношении рас-сматриваемой проблемы, очень противоречивая и  неустойчивая. С одной стороны, про-возглашается, что российский бухучёт направлен  на создание достоверной отчётности, и базируется в числе прочих на принципе осмотрительности. С другой стороны, в его регулировании используются подходы, характерные скорее для налогового регулиро-вания. В 90-е годы российский бухучёт получил сильный крен в сторону решения задач налогообложения. И даже после принятие 25 главы НК с её обособленным налоговым учётом и после принятия ПБУ, отдалённо напоминающих МСФО, в регулировании бухгалтерского учёта до сих пор остаётся глубокий «налоговый след». Ситуация ещё больше усугубляется тем, что налог на имущество продолжает базироваться на данных бухгалтерского учёта, и для его определения не установлено специальных налоговых правил расчёта стоимости основных средств.

      В российском бухгалтерском учёте  до сих пор, как и в налоговом, сохраняется необходимость доказывать расход. В частности, среди российских стандартов есть от-дельное ПБУ 10/99, специально посвящённое расходам организации, зеркально повто-ряющее ПБУ 9/99 «Доходы организации», которое в свою очередь базировалось на МБС 18 «Выручка». Но МБС 18 не имеет своего антипода по расходам, а в российском учёте такой антипод зачем-то выпустили. Обычный российский бухгалтер до сих пор в первую очередь следит за тем, правомерно ли он включил стоимость тех или иных за-трат в расходы текущего периода. А вопрос правомерности «непризнания» расходов выглядит для отечественного бухгалтерского учёта, как минимум, непривычным.

      В ПБУ 10/99 установлены критерии признания  расходов. Но что делать, если эти  критерии не выполняются? Расход признать нельзя. Но что значит нельзя признать? Чем-то признать дебетовую сторону хозяйственной операции всё равно придется. Ина-че нарушится двойственность бухгалтерского учёта. В результате в российском учёте признаются завуалированные формы активов, такие, например, как расходы будущих периодов. Это довольно странная и, наверное, самая невнятная категория объектов бух-галтерского учёта. С одной стороны, они рассматриваются как расходы – динамиче-ский учетный объект, к ним применяются все те же самые критерии признания, что и к обычным расходам. Но с другой стороны, они не отражаются как расход – их в отчете о прибылях и убытках не увидишь. Они отражаются в балансе организации в качестве актива. В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфи-на РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном пе-риоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в по-

      71  
 

      рядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продук-ции  и др.) в течение периода, к которому они относятся.

      Актив – это объект, который должен принести организации экономические  вы-годы, а расход – это величина, уменьшающая экономические выгоды организации. Но что такое расход будущих периодов – уменьшение выгоды или то, что принесёт выго-ду? Российский бухгалтер ответит на этот вопрос следующим образом: это уменьшение выгоды, которое пока нельзя признать. Такой ответ характерен для системы учета, ори-ентированной на потребности налогообложения прибыли, где не рассматривается при-знание активов. Но в бухгалтерском учёте просто непризнанием расхода не обойдёшь-ся. Приходится признавать актив. В результате по остаточному принципу формируется новый вид актива и отражается в балансе организации именно в качестве актива. Рос-сийский бухгалтер не задумывается над значением такого признания, так как в истории отечественного бухгалтерского учёта исторически не ставился вопрос «правомерно-сти» признания активов. Ставился только вопрос правомерности признания расходов. Но дебет означает в бухгалтерском учёте одно из двух – либо расход, либо актив. Ter-cium non datur. Тем не менее, создание категории расходов будущих периодов является по сути попыткой создания такого «третьего». Попытка заранее обречена на неудачу, так как в активной части баланса не предполагается выделение особой категории объ-ектов, которые активами не являются. Объект, признанный в балансе, однозначно ква-лифицируется как актив.

      Расходы будущих периодов – это далеко не единственный пример тех нелепо-стей, которые возникают, когда учёт, предназначенный  для решения одних задач, пы-таются регулировать в системе, приспособленной  для решения совсем других задач.

      И в этом отношении Россия не является уникальной. Перенесение расходов или доходов из одних периодов в другие с помощью искажения чистоты баланса характер-но и для других национальных учётных традиций. Во всех случаях такие методы обу-словлены использованием бухгалтерского учёта для целей, не связанных с финансовой отчётностью. В связи с такой практикой даже МСФО в некоторых случаях отступают от своих же собственных принципов. Например, МСФО 4 «Договоры страхования» или МСФО 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» допускают для ряда вопросов со-хранение существующей учётной политики организаций, даже если она противоречит принципам МСФО. Только в таких случаях в финансовой отчётности, составленной по международным стандартам, можно встретить статьи, подобные расходам будущих пе-риодов.

      72  

      § 3.3. Проблемы реализации приоритета содержания перед формой.

      Наибольшая  несовместимость налогового и бухгалтерского учёта проявляется в реализации двух основополагающих принципов бухгалтерского учёта – приоритета со-держания над формой и нейтральности информации. Налогообложение обязательно должно строиться на четкой формальной нормативной определенности всех своих па-раметров. Иначе разрешение спорных ситуаций становится невозможным. А пользова-тель бухгалтерской отчетности хочет видеть результаты хозяйственных операций, ис-ходя из их экономического содержания. Но организация, к примеру, вряд ли предста-вит в отчетности в качестве активов объекты, находящиеся под её контролем при от-сутствии на них права собственности, если с этих активов придётся платить налог, хотя пользователь отчетности хотел бы их видеть в числе активов. Организация всегда будет искать лазейки в нормативной системе, для того, чтобы сделать это легитимно. Если правила регулирования служат фискальным целям, то они строятся так, что лазейку найти будет очень трудно. Но это должны быть самостоятельные налоговые правила. Если же правила регулирования нацелены на обеспечение качества финансовой отчёт-ности, то налоговые лазейки найти в них очень просто.

      Приоритет содержания перед формой – это основополагающий принцип состав-ления финансовой отчётности, закреплённый в МСФО в параграфе 35 Концепции под-готовки и составления финансовой отчётности. Помимо Концепции, которая не являет-ся частью стандартов, этот принцип упоминается также и в тексте большинства самих стандартов во всех случаях, где форма и содержание могут не совпадать. В России при-оритет содержания перед формой также нашёл воплощение в нормативных докумен-тах, в частности в ПВБУ № 34н (второй абзац п.10) и в ПБУ 1/98 (пятый абзац п.7). Од-нако, несмотря на нормативную прописку, данный принцип в российском учёте совер-шенно не реализован. Его невыполнение является, наверное, главным «слабым звеном» российского бухгалтерского учёта. Данный приоритет не просто игнорируется в рос-сийском бухгалтерском учёте, а повсеместно применяется с точностью до «наоборот». Нормативное требование о подтверждении хозяйственных операций первичными до-кументами на практике возведено в абсолют и применяется в гипертрофированном ви-де. Кроме того, фактически действующий приоритет формы над содержанием постоян-но поддерживается и стимулируется использованием финансовой отчётности в целях налогообложения, а также попытками применять в целях бухгалтерского учёта нормы гражданского законодательства и других сфер законодательства РФ.