Нормативное регулирование учета затрат

     В данном случае оценка по планово-расчетным  ценам трансформируется в оценку по нормативной заготовительной  стоимости. Как известно, оценка по нормативной стоимости является основой нормативного метода учета  производственных затрат - одного из главных достижений советского периода развития отечественного учета. Поэтому с определенной долей относительности можно утверждать о реанимации применительно к условиям рынка нормативного учета на всех трех этапах процесса предпринимательской деятельности: заготовления, производства и продажи.

     Фактическая себестоимость по данным предыдущего  периода (месяца, квартала, года) - это  цена, установленная на основе данных о стоимости остатка материалов на конец предыдущего периода (месяца, квартала, года).

     Использование оценки по фактической себестоимости  в учете поступления материалов целесообразно, по мнению автора, при  относительно стабильном уровне стоимости  поставок и в организациях с небольшой  номенклатурой материалов, для которых характерным является также незначительный удельный вес ТЗР в структуре заготовительной себестоимости материалов.

     Средняя цена группы - это разновидность  планово-расчетной цены, которая  утверждается по укрупненной номенклатуре путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов. Применение этой оценки целесообразно в случае, если наизделийются незначительные колебания в цене по указанным видам.

     По  мнению Д.Л. Волкова, "первый и второй варианты определения учетной цены ориентируются на некоторый объективный базис: первый вариант - на текущие рыночные цены; второй вариант - на прошлые цены. В то же время третий и четвертый варианты такого объективного базиса не имеют.

     По-видимому, утверждение в отношении двух последних вариантов определения учетной цены является спорным, поскольку исчисление планово-расчетной цены на основе научно обоснованных нормативов нельзя признать "необъективным". Более того, именно указанный вариант использования учетных цен является, на взгляд автора, наиболее перспективным направлением совершенствования учета процесса снабжения материальными ресурсами в современных условиях. Более подробное обоснование позиции автора статьи по этому вопросу будет рассмотрено далее.

     Напомним, что традиция применения в прошлом учетных цен в процессе текущего (аналитического) учета является достижением российского (советского) учета, который значительно упростил организацию аналитического учета материалов применительно к условиям того времени, позволял избежать ошибок при исчислении фактической себестоимости отдельных видов (однородных групп материалов). Однако необходимо отметить, что последнее замечание теряет актуальность в настоящее время с учетом современного уровня развития информационных технологий, используемых в системе бухгалтерского учета.

     Использование учетных цен в текущем учете  материалов независимо от того, какие  из указанных видов цен приняты  в их основе, обусловливает возникновение  отклонений фактической себестоимости  от их стоимости по учетным ценам.

     Суммы отклонений зависят в основном от сумм транспортно-заготовительных  расходов, которые могут учитываться  путем:

     1) обособления на счета 15 "Заготовление  и приобретение материалов";

     2) отнесения на отдельный субсчет  счета 10 "Материалы" под одноименным названием;

     3) непосредственного включения в  себестоимость приобретенных ценностей  и добавления в договорную  стоимость поставок.

     Последний способ учета ТЗР Методические указания рекомендуют лишь тем организациям, которые имеют дело с небольшой номенклатурой материалов, и в случаях "существенной значимости отдельных видов и групп материалов" [п. 83]. Непосредственное включение ТЗР в стоимость возможно также при прочих поступлениях материалов, когда к соответствующим оценкам (согласованной с учредителями стоимости, рыночной стоимости и пр.) в зависимости от источника поступления включается сумма ТЗР и других дополнительных затрат, связанных с данными поступлениями материалов.

     Способ, который избрала организация  для учета ТЗР, должен быть оговорен в ее учетной политике.

     Рассматривая  указанные три способа учета  ТЗР, необходимо отметить, что при  третьем варианте говорить об особом учете транспортно-заготовительных  расходов, по существу, не представляется возможным, поскольку это не столько  способ учета, сколько способ оценки материалов в бухгалтерском учете без применения учетных цен, т.е. по фактической себестоимости, что подчеркивается отдельными авторами.

     3.2 Пути совершенствования оценки материалов применительно к нормативному методу учета затрат и калькулирования себестоимости

учет  затрата калькулирование себестоимость

     Способ  оценки по фактической себестоимости  практически может применяться, как подчеркивалось ранее, на отдельных  предприятиях с ограниченной номенклатурой  материалов и небольшим количеством поставок. Этот способ оценки может найти применение при организации количественного учета на складах. Однако Методические указания [п. 264] рекомендуют данную схему учета и при количественно-суммовом учете материалов на складах. Здесь необходимо отметить, что для количественно-складского учета материалов характерным является использование оценки по учетным ценам, т.е. первого или второго варианта учета.

     Поэтому процесс приобретения материалов и  других видов материально-производственных запасов (МПЗ) в целом связан в основном с применением двух возможных вариантов учета.

     Первый  вариант учета предусматривает  применение счета 15 "Заготовление и  приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".

     Второй  вариант учета, предусматривающий отражение процесса заготовления и приобретения товарно-материальных ценностей на счета 10 "Материалы", 41 "Товары" без применения указанных в первом варианте счетов, используется в последних двух способах учета ТЗР, который является традиционным в российском учете. Термин "традиционный" в данном контексте применяется нами сознательно, поскольку использование данного варианта учета имеет давнюю традицию в отечественном учете, который был, в сущности, единственным способом учета процесса приобретения материальных ресурсов, особенно в социалистический период его развития.

     Дебетовые обороты счета 10 "Материалы", 41 "Товары" характеризовали при  этом заготовительную стоимость  приобретенных ценностей, аналитический  учет которых велся по учетным  ценам в разрезе учетных групп. Здесь необходимо отметить, что применение данного варианта учета возможно не только на производственных предприятиях, но и в торговых организациях. Однако для последних наиболее распространенным является учет ТЗР как статьи расходов в составе основного счета 44 "Расходы на продажу" для данной отрасли, характеризующего издержки организации.

     Суммы ТЗР при данном варианте отражаются или на специальном субсчете (второй способ учета ТЗР), или непосредственно  включаются в учетную стоимость  материалов (третий способ учета ТЗР).

     При первом варианте учета операции по приобретению материальных ресурсов предварительно отражаются на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого собираются фактические  затраты по заготовлению в корреспонденции со счетами по учету расчетов, денежных средств и т.д. По кредиту счета отражается учетная стоимость поступивших в организацию ценностей в корреспонденции со счета 10 "Материалы", 41 "Товары". Разница между кредитовым и дебетовым оборотами данного счета представляет отклонение в стоимости материалов, которое переносится на счета 16 под одноименным названием.

     Таким образом, оба варианта предусматривают  использование оценки по учетным  ценам и обособленное отражение  сумм ТЗР в составе счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10 "Материалы". Однако в целях эффективного управления процессом заготовления оборотных материальных активов и формирования себестоимости продукции (работ, услуг) учет ТЗР должен быть организован по отдельным группам, видам материалов независимо от того, на каком счете они учитываются.

     Степень детализации учетных групп ТЗР  в соответствии с учетными группами материалов зависит от задач управления в конкретной организации. Учет ТЗР  в целом, а не по группам материалов возможен в соответствии Методическими указаниями [п. 84] в следующих двух случаях:

     1) при отсутствии существенных  различий в удельном весе ТЗР  между отдельными группами материалов  и в общей сумме затрат на  заготовление материалов;

     2) при невозможности их отнесения  непосредственно к конкретным  группам материалов (например, по  расходам с содержанием заготовительно-складского аппарата, услуг сторонней организации и пр.).

     Включение в состав затрат на приобретение материальных ценностей расходов на содержание заготовительно-складского аппарата, экономическое содержание которых в соответствии с ПБУ 5/01 является не чем иным, как "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов" [п. 6].

     Данная  группа расходов в соответствии с  Методическими указаниями входит в  состав ТЗР [п. 70]. Вследствие этого возникает проблема обособленного их учета для последующего включения в состав затрат на приобретение материалов и их последующего распределения (включения) по группам материалов.

     По  мнению Н.Н. Карзаевой, здесь возможны два варианта решения данной проблемы. .

     Первый вариант предусматривает использование счета 23 "Вспомогательное производство", по дебету которого производится отражение всех затрат, связанных с содержанием данного структурного подразделения, а по кредиту - их списание в зависимости от варианта учета ТЗР на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или на специальный субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10 "Материалы". Такой порядок учета расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия позволяет распределить данные расходы по группам материалов.

     Второй  вариант предполагает отражение  расходов указанного подразделения  непосредственно на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10 "Материалы".

     В этом варианте учета расходы на содержание заготовительно-складского аппарата учитываются на самостоятельном субсчете к данным счетам без их распределения по группам материальных ценностей.

     Кроме того, заготовительно-складские подразделения  и в сравнительно крупных по размеру  предприятиях, и особенно в небольших организациях являются комплексными службами, осуществляющими заготовку, хранение и отпуск не только материалов, но и других ценностей, например полуфабрикатов, готовой продукции и др. В этом случае расходы на содержание указанных подразделений учитываются в составе накладных расходов.

     Относительно  новым порядком списания ТЗР является способ их списания (распределения) на счета учета затрат или продаж, который разрешен в соответствии с Методическими указаниями в  случае, если величина данных расходов не превышает 10% учетной стоимости материалов [п. 88, абз. 2].

     Проблема  использования этого способа  списания ТЗР на практике обусловлена, по мнению автора, тем обстоятельством, что удельный вес ТЗР в учетной  стоимости материалов в том или ином отчетном периоде в течение отчетного года может не превысить этого предела. Однако это возможно в следующих отчетных периодах и по результатам работы предприятия за отчетный год в целом. В этом случае предприятие должно распределять сумму ТЗР с начала года между материалами, числящимися на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по тем или иным причинам.

     Кроме того, в соответствии с последним  абзацем того же п. 88 Методических указаний предусмотрено право предприятия на полное ежемесячное списание сумм ТЗР на увеличение стоимости израсходованных (списанных) материалов в случае, если их удельный вес не превышает 5% учетной стоимости материалов. Это условие по сути повторяет условие их списания в случае, когда доля ТЗР не превышает 10% стоимости материалов.

     Отдельные авторы, рассматривая организационно-методические аспекты учета поступления материалов, в частности А.А. Ефремова, выделяют четыре схемы формирования стоимости  материальных ценностей.

     При первой схеме формирования стоимости все затраты, связанные с приобретением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию, предварительно собираются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", списание фактической стоимости МПЗ производится по кредиту счета.

     Как считает автор, "списание осуществляется, когда имеется уверенность в  том, что завершены все необходимые  процессы и измерены с достаточной  степенью надежности все без исключения затраты (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами)". Сальдо счета 10 "Материалы" в этом случае характеризует фактическую себестоимость материалов, находящихся на складе. Наличие сальдо на счета 15 возможно в двух случаях:

     - наличие материалов в пути  или материалов, не прошедших  контроля качества и т.д.;

     - наличие на складе материалов, по которым выявлены затраты  после приемки материалов.