Фінансове забезпечення відтворення основних засобів підприємств залізничного транспорту

Дані таблиці 1.1 свідчать про те, що існуючий механізм відтворення основних засобів суб'єктів реального сектору економіки є недосконалим і вимагає його подальшої розробки на основі раціонального формування, розподілу і використання фінансових ресурсів.

Амортизація як економічна категорія давно є предметом пильної уваги економістів усього світу. Дискусії про сутність амортизації, про необхідність її відображення у звітності, про оптимальні методи тощо тривають і нині.

В економічній літературі існує багато підходів щодо визначення поняття "амортизація". Амортизація являє собою надзвичайно складне економічне явище, що з'єднує риси витрат виробництва і джерела коштів, процесу руху вартості і важеля управління відтворенням, відшкодуванням зношених і нагромадження нових засобів праці. Під амортизацією можна розуміти складний фінансово-економічний механізм розподілу вартості основних фондів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання і перенесенням її на новостворений продукт з наступним нагромадженням коштів для відтворення (придбання) основних фондів [9].

Перше визначення амортизації та її пояснення належить давньоримському архітектору Вітровію, який вважав амортизацію "ціною року, що минув". Оцінюючи цегляну будівлю, Вітровій планував щоденно зменшувати її вартість на одну вісімдесяту частину первісної вартості.

Протягом ХУІ-ХУІІ ст. амортизація трактувалась як витрати майна, величина якого визначалась шляхом періодичного оцінювання. До поняття амортизації як систематичного списання первісної вартості, прийшли дещо пізніше - в кінці XVIII ст. Одним з перших прикладів застосування амортизації була організація обліку на заводі "Керрон Айронвекс" в 1769 р. Саме там вартість основних засобів списували виходячи з норми амортизації для всіх видів основних засобів - 8 % і для будівель - 5 % [38].

Протягом XIX ст. під час значного розвитку залізничного транспорту сформувалась друга теорія трактування амортизації як прийому, що дозволяє зберегти основний капітал на постійному рівні. Багато залізничних компаній по-різному вирішували проблему відновлення основних засобів. Наприклад, компанія "Залізничні шляхи Ліверпул - Манчестер" відносила вартість двигунів, придбаних для заміни, на поточні витрати, а компанія "Залізничні шляхи Лондон - Бермінгем" створювала спеціальний амортизаційний фонд за рахунок щорічних відрахувань в розмірі відсотку від загальних витрат [1].

Досить глибоко досліджували проблеми амортизації і французькі вчені Ф. Лутц та В. Лутц, які прийшли до важливого висновку: амортизація - це інструмент фіскальної (податкової) політики держави, і саме ця політика, а не умови експлуатації основних засобів впливають на строки їх служби [65]. Дещо обережнішим був французький економіст Ш. Марріс. Він розрізняв фіскальну та економічну амортизацію. Норми першої коливались від 4,1 % до 8,1 %, другої - від 8,1 % до 11,1 % [49].

Нараховувати амортизацію в Росії почали ще в XIX ст., а законодавчо це було оформлено тільки в 1898 р. в Положенні про державний промисловий податок. Під амортизацією в той час розумілась "сума, що служить для покриття, зменшення і навіть знецінення вартості машин, заводських споруд тощо" [22]. Ці суми визначались Положенням як відрахування з валового доходу і, відповідно, не підлягали оподаткуванню промисловим податком.

Цінними були ідеї російського вченого А.К. Рощаховського, який чітко визначив відмінність між амортизацією та зносом. "Знос - амортизаційний капітал, представляє собою ту суму, на яку протягом певного періоду зменшився основний капітал..." [7], тобто це є реально зношена втрачена величина. Амортизація - це відновлений фонд "виражає суму реальних цінностей, накопичену в активі для відшкодування втрати вартості майна" [2], тобто амортизація - це чисто фінансовий грошовий процес. І не випадково статути акціонерних товариств Росії передбачали єдину норму відрахувань, яка могла коливатись в межах 5-10 % від первісної вартості [7].

Отже, численні визначення амортизації, які зустрічаються в літературі, можна поділити на дві великі групи. Терміни, що належать до першої групи, є "економічними", а до другої - "бухгалтерськими".

З економічної точки зору, амортизація - це втрата активами своєї цінності. "Амортизація не включає втрат, які можуть бути результатом непередбачених або випадкових причин" [19]. Виходячи з цього, зауважимо, що амортизація розглядається як втрачена вартість. Тоді як розуміти фразу "втрата активом цінності"? "Американські економісти лише відзначають різницю в русі вартості і натуральної форми капіталу, однак не дають розгорнутого аналізу та визначення його споживної вартості" [56].

Деякі економісти [66] стверджують, що амортизація - це джерело накопичення. Однак, на наш погляд, цей термін стосується "амортизаційного фонду" або ж будь-якого іншого, але тільки не самої амортизації. В цьому випадку відбувається її ототожнення з грошовим фондом для відшкодування спожитих засобів праці. Не зовсім точною є і точка зору, якої дотримується А.Л. Гапоненко, щодо амортизації. Нею він називає: "... процес перетворення вартості з товарної на грошову" [33]. Амортизація поширюється не на весь процес перетворення засобів праці з продуктивної форми на грошову, а є лише його частиною, оскільки весь процес охоплює і стадію використання.

Англійські вчені Д. Стоун, К. Хитчинг стверджують, що амортизація - це не що інше, як витрати, які покриваються за рахунок прибутку. Тобто частина первісної вартості основних засобів є витратами, які відносяться на рахунки прибутків та збитків у формі амортизації. Схема нарахування амортизації є такою: нараховані суми зносу входять до собівартості продукції, яка реалізується, на підставі чого визначається фінансовий результат [28]. Зауважимо, що англійські вчені нічого не згадують про те, як саме покриваються витрати за рахунок прибутку. Вони стверджують, що амортизація - це відрахування з валового прибутку компанії.

Ряд економістів [19] амортизацією вважають перенесену в результаті конкретної праці вартість основних фондів на новий продукт. Однак за такого визначення вона нічим не відрізняється від обігових засобів, яка також - внаслідок конкретної праці - переноситься на продукт. На відміну від 
вартості оборотних засобів, амортизація відбиває вартість основних засобів, перенесену на продукт не повністю, а пропорційно зношуванню.

Вважаємо, що найбільш вдалим є визначення, яке дає класична економічна теорія, стверджуючи, що амортизація - це поступове перенесення вартості необоротних активів на продукт, який виробляється за їх допомогою, цільове накопичення грошових коштів та послідовне їх використання на відтворення зношених засобів праці [55]. Перш ніж погодитися з цією точкою зору, необхідно дещо уточнити. По-перше, амортизація - це процес перенесення вартості об'єкта основних засобів. По- друге - таке визначення прийнятне лише для тих підприємств, де створюється амортизаційний фонд та здійснюється відповідне накопичення грошових коштів (за сучасних умов йдеться про бюджетні установи).

Термін служби при моральному зносі

Роки

Знеці і кл п ія основних засобів ^^ (амортизація)

►

Термін служби при фізичному зносі

Рисунок 1.4 - Розбіжності між зносом і амортизацією

Виходячи з сутності амортизації як відображення об'єктивних процесів, що мають місце при виробничому споживанні основних засобів, з'ясовано, що величина амортизації відхиляється від величини зносу таким же чином, як ціна від вартості. Це пояснюється тим, що знос окремих основних засобів відбувається по-різному внаслідок виробничих умов, індивідуальних для кожного підприємства, і впливу морального зносу. Розбіжності між зносом та амортизацією представлені на рисунку 1.4. 

З погляду бухгалтерської науки, амортизація визначається просто як "спеціальний обліковий механізм, пропорційний розподілу вартості майна на термін його служби" [13]. До прийняття П(С)БО 7 "Основні засоби" вважалося, що амортизаційні відрахування - це та частина вартості засобів праці, яка при подальшому обігу фондів в міру їх зносу відокремлюється і продовжує свій рух уже в складі нової вартості: спочатку у вигляді незавершеного виробництва, а потім - як частина вартості продукції, що після її реалізації накопичується в резервному фонді, призначеному для відшкодування авансових вкладів у основні фонди [42]. Таким чином, чітко спостерігається різниця між амортизацією та зносом основних засобів. Знос - це втрата споживної вартості і вартості засобів праці. Амортизація - це процес перенесення вартості на готовий продукт.

В сучасні українській бухгалтерській науці, а саме відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації) [42]. Але у визначенні терміна "амортизація" немає вказівки на те, як має бути проведено розподіл.

Отже, в основі діючої в Україні системи бухгалтерської амортизації лежить ідея поступової заміни самого амортизуємого об'єкту, а не створення вільних коштів для розвитку його виробничої бази. Сучасна українська концепція амортизації була у свій час охарактеризована як "натуралістична", що направлена на відновлення основного капіталу у натуральній формі.

Основні фонди та їх амортизація виділяються також у контексті Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Згідно п. 8.1.1. ст. 8 Закону амортизація основних фондів і нематеріальних активів - це поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань [43]. Причому сума амортизації не включається в загальну суму валових витрат, а є самостійним показником, що бере участь в розрахунку оподатковуваного прибутку. Тобто поступово зменшується скоригований валовий дохід у межах сум нарахованої амортизації.

Таким чином, податкова амортизація по суті - це пільга для підприємств, які інвестують свій капітал у розширення виробництва, придбання основних фондів і підтримання їх у належному стані. Щоправда, ця пільга розтягується на роки, у зв'язку з чим підприємство не може бути конкурентоспроможним в умовах ринку, але однаково: значення податкової амортизації важко переоцінити. Крім того, на нашу думку, доцільніше було б говорити про амортизацію основних засобів, а не фондів, тому що зношуються не вони, а засоби. Фонди - це грошовий вираз засобів праці.

1.3 Джерела  і форми фінансового забезпечення  відтворення основних засобів  підприємств залізничного транспорту

Важливою складовою процесу відтворення основних засобів суб'єктів реального сектору економіки України є їх фінансове забезпечення у розрізі певної сукупності фінансових ресурсів. Відповідно до думки різних вчених [4] фінансове забезпечення є структурним елементом фінансового механізму підприємства. Так, В. М. Опарін [69] вважає, що підсистемами фінансового механізму є дві взаємопов'язані складові - фінансове регулювання та фінансове забезпечення. У свою чергу, фінансове забезпечення являє собою використання суб'єктами господарювання необхідної кількості сформованих фінансових ресурсів за рахунок різних джерел їх надходження з метою виконання певних задач. При цьому фінансове забезпечення реалізується на основі відповідної системи фінансування і може здійснюватися у формі самофінансування, кредитування і зовнішнього фінансування.

І. Г. Сокиринський [7] розглядає категорію "фінансове забезпечення" як один з елементів у складі внутрішнього фінансового механізму підприємства, який є визначальним для створення умов безперервного відтворювального процесу. З точки зору автора "... фінансове забезпечення відтворювального процесу - це покриття відтворювальних витрат за рахунок фінансових ресурсів, які акумулюються суб'єктами господарювання і державою" [2].

Авторський колектив під керівництвом А. М. Поддерьогіна [11] представляє склад джерел фінансування капітальних вкладень на підприємстві за допомогою класифікації фінансових ресурсів на власні, централізовані і позикові (залучені) ресурси [48]. При цьому необхідно відзначити, що в цій класифікації джерел формування фінансових ресурсів відсутнє виділення "залучених фінансових ресурсів" як окремого елемента. Вважаємо це доцільним, оскільки в сучасних умовах господарювання до даної групі фінансових ресурсів можна віднести тільки єдине реально існуюче джерело фінансування - кредиторська заборгованість підприємства.

Отже, з огляду на перераховані вище точки зору, категорію "фінансове забезпечення" можна розглядати щодо будь-якого досліджуваного об'єкта, так як фінансування будь-якого процесу є одним з першочергових факторів його розвитку. При цьому процес формування фінансових ресурсів вказує на те, що структуру фінансового забезпечення можна розглядати з двох позицій: економічної системи держави та окремого суб'єкта господарювання.

З позиції економічної системи держави фінансове забезпечення якого- небудь процесу здійснюється на макроекономічному рівні і його можна розглядати як цілеспрямовану діяльність державних і місцевих органів влади з формування, розподілу та використання загальнодержавних та місцевих фінансових ресурсів на розвиток даного процесу [72].

Необхідно зауважити, що бюджетні інвестиції, перш за все, направляються підприємствам, які перебувають у державній власності та юридичним особам, які беруть участь у реалізації державних програм. У залежності від рівня розв'язуваних завдань джерелом фінансування є або державний, або місцевий бюджет. При цьому до централізованих джерел формування фінансових ресурсів на підприємстві, що надаються на поворотній та безповоротній основі, можна віднести: кошти державного бюджету, кошти місцевих бюджетів, кошти державних цільових фондів та кошти галузевих позабюджетних цільових фондів.

З позиції суб'єкта господарювання фінансове забезпечення будь-якого процесу здійснюється на мікроекономічному рівні і його слід розглядати як формування, розподіл і використання децентралізованих фінансових ресурсів за рахунок власних і позикових (залучених) джерел фінансування відтворювального процесу, що представлено на рисунку 1.5.